III SA 1963/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA - Bogusław Szumacher (spr.) Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2004r. sprawy ze skarg E. W.. i S. W. na decyzje Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 26 czerwca 2003r. Nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł za rok 2000 1. uchyla zaskarżone decyzje oraz decyzje je poprzedzające Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 marca 2003r. nr "[...]" i nr "[...]"; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 3000,- zł (trzy tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym 2400,- zł (dwa tysiące czterysta złotych) koszty zastępstwa procesowego; 3. decyzje nie podlegają wykonaniu. 1 III SA 1963/03 U z a s a d n i e n i e Po rozpatrzeniu odwołań S. i E. małżonków W. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy jednolitymi decyzjami z dnia 26 czerwca 2003r. nr "[...]" i nr "[...]" utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w B. z dnia 28 marca 2003r., mocą których ustalono wysokość zryczałtowanego podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. dla S. W. w kwocie 13.539,80 zł i dla E. W. w kwocie 13.539,80 zł. W podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej powołano art. 21 § 1 ust.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art.20 ust.1 i ust.3, art.30 ust.1 pkt 7 w zw. z art.10 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.). Organ odwoławczy podał w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, iż w 2000r. małżonkowie W. zakupili samochód marki A za kwotę 30.000 zł (cena ustalona dla celów opłaty skarbowej, zeznana przez podatnika - 12.000 zł), samochód marki B za kwotę 24.900 zł i motorower marki C za kwotę 1.100 zł. Wydatki te spowodowały wezwanie organu podatkowego do złożenia przez podatników wyjaśnień odnośnie źródeł finansowania wydatków. W złożonych do protokołu z dnia 28 listopada 2001r. wyjaśnieniach podatnicy oświadczyli, że pieniądze na zakup samochodu i motoroweru pochodziły z transakcji z 1999r., które ulokowane zostały w Banku D w B. jako lokaty na łączną kwotę 40.000 zł. Organ podatkowy I instancji przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej E. W. w zakresie zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za lata 1998- 2000. W wyniku tej kontroli ustalono, że E. W. w 2000r. z działalności gospodarczej osiągnęła przychody w kwocie 119.518,62 zł i poniosła wydatki związane z działalnością gospodarczą w wysokości 144.154,56 zł. Mając na uwadze ustalenie, iż podatnicy ponosili większe wydatki niż osiągnięte przychody organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 12 września 2002r. wszczął postępowanie w zakresie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W efekcie końcowym prowadzonego postępowania Urząd Skarbowy w B. ustalił, że E. i S. W. ponieśli w 2000r. wydatki na kwotę 248.812,01 zł (szczegółowe zestawienie organ odwoławczy przedstawił na stronie 3 zaskarżonej decyzji). Na pokrycie wymienionych wydatków organ podatkowy I instancji przyjął łączną wartość zasobów finansowych zgromadzonych w 2000r. przez małżonków W. w trakcie roku i pochodzących z lat poprzednich w wysokości 212.705,73 zł. Poniesione wydatki przewyższały posiadane zasoby finansowe o kwotę 36.106,28 zł i tę kwotę uznano za nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Kwota ta (w zaokrągleniu) odniesiona po 50% do każdego z małżonków - 18.053,00 zł stanowiła podstawę opodatkowania, zaś obliczony od tej kwoty 75% podatek dochodowy od osób fizycznych wyniósł 13.539,80 zł. Organ podatkowy I instancji nie uznał za wiarygodne wyjaśnienia podatników, że posiadali oszczędności z pracy w kraju w latach 1985-1986 i w latach 1990-1992 w kwocie 6000 DEM oraz oszczędności z pracy w Niemczech w kwocie 48.000 DEM, gdyż tak dużych zasobów finansowych nie przechowuje się w domu. Ponadto podatnicy od początku postępowania podatkowego nie powoływali się na te oszczędności i nie przedłożyli żadnego dowodu pozwalającego na ustalenie czy przebywali w tym czasie za granicą i tam pracowali, a przede wszystkim nie ujawnili przychodów z pracy za granicą i ich nie opodatkowali. Nie uwzględniając zarzutów odwołania organ odwoławczy zauważył, iż zasoby majątkowe, o których mowa w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, co wynika z treści art.20 ust.1 cyt. ustawy i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W przypadku dochodów z pracy za granicą istotne znaczenie odgrywają postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lecz ma to jednak miejsce wyłącznie w przypadkach, gdy dochody za granicą osiągane są legalnie. Natomiast w przypadku nielegalnej pracy za granicą nie może być mowy o opodatkowaniu tych dochodów w żadnym z państw. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, iż brak było podstaw do przyjęcia, że małżonkowie W. z pracy za granicą posiadali na dzień 1 stycznia 2000r. zasoby majątkowe w rozumieniu art.20 ust.3 cyt. ustawy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, iż małżonkowie W. nie mogli zgromadzić oszczędności z wcześniejszych wynagrodzeń za pracę, gdyż w 1993r., czy w 1998r. dokonali zakupów domu i samochodu, zaś w latach 1994- 1996 osiągali tak niskie dochody, iż brak jest podstaw do przyjęcia, iż mogli zgromadzić oszczędności. Organ odwoławczy przeprowadził analizę zdziałanych darowizn ze strony rodziców i teściów na rzecz podatników i doszedł do podobnych wniosków, co w przypadku oszczędności, że darczyńcy poprzez osiągane dochody, czy niewiarygodne oszczędności z dość odległych lat mogli faktycznie darowizny te dokonać. W skargach z dnia 22 lipca 2003r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego S. W. i E. W. zarzucili zaskarżonym decyzjom rażące naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż uznano, że założone przez podatników lokaty bankowe stanowiły ich wydatek. Ponadto uznanie, iż wydatek podatników na zakup samochodu marki A wynosił 30.000 zł, podczas gdy faktycznie podatnicy zapłacili za ten samochód zgodnie z umową kwotę 12.000 zł. W tych ramach zarzucono nieuznanie w postępowaniu podatkowym zgromadzonych wcześniej zasobów finansowych otrzymanych w darowiźnie od rodziców i teściów podatników oraz pracy własnej. Zarzucono w skargach sprzeczności ustaleń organu podatkowego z treścią materiału dowodowego zebranego w sprawie przez przyjęcie do podstawy wymiaru podatku wartości samochodu marki A ustalonego dla potrzeb opłaty skarbowej, a nie faktycznej ceny zapłaconej przez podatników oraz przyjęcie, że poniósł wydatki związane z działalność gospodarczą w kwocie 144.154,56 zł. Wydanie zaskarżonych decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art.120, 121, 122, 123 w zw. z art.190 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie dowodów ze świadków przez organ I instancji bez zawiadomienia o tej czynności podatników i uniemożliwienia im w ten sposób czynnego udziału w przeprowadzanych czynnościach dowodowych oraz dokonanie faktycznego rozliczenia roku podatkowego 1999 przy ustalaniu wymiaru roku 2000. W odpowiedzi na skargi z dnia 18 listopada 2003r. wnoszono o ich oddalenie. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270) - dalej jako "ustawa p.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Według przepisu art.20 ust.3 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu w roku podatkowym oraz w roku poprzednim, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepisu tego nie można tłumaczyć w ten sposób, że organ podatkowy ogranicza się tylko do wydatków i wartości zgromadzonego mienia danego roku podatkowego. Zgromadzone mienie jest pojęciem na tyle pojemnym, iż obejmować musi nie tylko mienie w sensie ścisłym, lecz również mienie zgromadzone w innych latach podatkowych w postaci oszczędności gromadzonych na przestrzeni dłuższego okresu czasu. Założenie to wymaga jednak badania możności uzyskania oszczędności w latach poprzednich, jeżeli na taką okoliczność powołuje się podatnik, a więc po jednej stronie przychodów i dochodów, a po drugiej wydatków i kosztów utrzymania. Na tej płaszczyźnie stwierdzić należy, iż organ podatkowy I instancji przyjął błędne założenie metodologiczne, którego wyrazem było przyjęcie do rozliczenia tylko wydatków i dochodów roku 2000, a całkowite pominięcie oszczędności (czyli zasobów finansowych lub mienia zgromadzonego w latach poprzednich). Błąd ów stanowił naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przejawiający się w opodatkowaniu wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Uchybienie to podlegało wzmocnieniu, a jednocześnie stanowiło naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu wyżej wykazanym, jeżeli się zważy, iż organ podatkowy I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania w zakresie możliwości zgromadzenia oszczędności z tytułu pracy i wynagrodzeń otrzymanych w latach poprzednich wbrew podnoszonym przez skarżących w tym zakresie okolicznościom. Nie można czynić skarżącym zarzutu, iż niektóre dowody, czy okoliczności zgłoszone zostały za późno. Nie ma przeszkód prawnych, by podatnik uzasadnione wnioski dowodowe zgłaszał aż do zakończenia postępowania odwoławczego. Postępowanie w zakresie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem szczególnym, chociażby poprzez odrębne wyszczególnienie tego źródła przychodów, a stąd dopuścić można uwiarygodnienie pewnych okoliczności (kwestie związane z dewizami, czy pracą za granica) miast udowodnienia. Tym bardziej, iż toczy się ono nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz w ramach niejako życia codziennego. Na tym tle wątpliwości budzi połączenie danych z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą z rozliczeniem przychodów ze źródeł nieujawnionych. Jeżeli cyt. przepis art.20 ust.3 stanowi w części końcowej o przychodach opodatkowanych (lub wolnych), to skoro skarżąca opłacała podatek zryczałtowany, a jeżeli nie wydano odrębnej decyzji, przyjąć należy, iż przychody zostały opodatkowane, a tym samym brak było podstaw metodologicznych do uwzględnienia w przedmiotowym rozliczeniu przychodów i wydatków z działalności gospodarczej. Przecież opodatkowanie na zasadach ogólnych dopuszcza stratę podatkową, która w ogóle nie będzie rozliczana w ramach postępowania o przychody ze źródeł nieujawnionych. W tym zakresie podniesiony został zarzut w skardze (doliczenie wydatków z działalności gospodarczej) i dlatego w tym miejscu stwierdzić należy, iż sąd administracyjny nie zastępuje organu podatkowego, a to oznacza że jeżeli pewne kwestie nie były przedmiotem rozważań przez organy podatkowe, to sąd w tym zakresie nie może się stanowczo wypowiedzieć. Dlatego skoro przedstawione dotychczas rozważania uzasadniały wzruszenie wydanych w sprawie decyzji, to w ponownym postępowaniu organ podatkowy I instancji po pierwsze przyjąć musi prawidłowe założenia prowadzenia postępowania, a po drugie wypowiedzieć się w zakresie tych zarzutów, które podniesione zostały w skardze, a nie były przedtem przedmiotem rozważań, a mianowicie zaliczenia lokat po stronie wydatków, wartości samochodu marki A w pozycji wydatków oraz pozycji rodziców i teściów w postępowaniu w tym znaczeniu czy występowali oni w charakterze świadków czy innych osób, o czym pisano w odpowiedzi na skargę. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw 1 III SA 1964/03 1 III SA 1963/03 w zakresie zaskarżonych decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c w zw. z art.135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje oraz decyzje je poprzedzające, a o kosztach postępowania orzekł w myśl art.200 cyt. ustawy, a ponadto na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. określił, iż zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu.