III SA 1969/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1998r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2003 roku Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 marca 2001 roku w sprawie określenia J. S. podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1998 roku. Wymienioną decyzją organ odwoławczy orzekł nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od maja do grudnia 1998 roku i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1998 roku. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej podniesiono, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 lutego 2003 roku, sygn. akt III SA 1999/01, uchylił decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 25 czerwca 2001 roku w sprawie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 1998 roku, należnego od J. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" w E. NSA w uzasadnieniu wyroku w pełni podzielił pogląd organów skarbowych co do reklamowego charakteru katalogów i ulotek zakupionych przez Skarżącą w 1998 roku, i uznał, że przekazanie ich na potrzeby reklamy stanowiło przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazany w art.2 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z późn.zm.). NSA nie podzielił poglądu organów skarbowych obu instancji co do tego, że zmniejszenie przez Skarżącą podatku naliczonego - za miesiące objęte decyzjami "o wyliczony przez Nią podatek od importu usług transportowych stanowiło wybór podatnika, którego organ podatkowy nie miał prawa korygować. NSA uznał, że w tej części zaskarżona decyzja naruszyła art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art.122 Ordynacji podatkowej, stąd uchylił zaskarżoną decyzję. Wypełniając zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 11 lutego 2003 roku organ odwoławczy zlecił organowi I instancji na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego na celu uzupełnienie materiału dowodowego o dane dotyczące terminów dokonania obniżenia podatku naliczonego i kwot o które kontrolowana jednostka pomniejszyła ten podatek, wyliczonych przez Stronę z faktur dotyczących importu usług transportowych wystawionych przez hiszpańska firmę transportową "B SA" z W. W wyniku tego postępowania ustalono, iż podatnik pomniejszył podatek naliczony o wyliczony "podatek" od importu usług transportowych i tak: w deklaracji VAT 7 za maj 1998 r. pomniejszył podatek naliczony o kwotę 355,98 zł. wyliczoną z faktury Nr "[...]", w deklaracji VAT 7 za czerwiec 1998 r. pomniejszył podatek naliczony o kwotę 1.285,80 zł. wyliczoną z faktury Nr "[...]" i Nr "[...]", w deklaracji VAT 7 za lipiec 1998 r. pomniejszył podatek naliczony o kwotę 1.182,18 zł. wyliczoną z faktury Nr "[...]" i Nr "[...]". Dysponując kompletnym materiałem dowodowym organ odwoławczy stosownie do zasady określonej w art.19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. nr 11, poz.50 z późn.zm.) stwierdził, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie transakcji i stanowi podstawę do wyliczenia podatku VAT zwłaszcza jeżeli chodzi o pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając treść art.19 ust.1 ustawy o podatku VAT organ odwoławczy uchylił w części dotyczącej obniżenia przez podatnika podatku naliczonego w maju, czerwcu i lipcu 1998 roku decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej, eliminując tym samym błąd popełniony przez podatnika dotyczący określenia kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny wykazany w deklaracjach podatkowych. Bezsporny w ocenie Izby Skarbowej w okolicznościach faktycznych sprawy był fakt, iż strona dokonując importu towarów dokonywała również importu usług transportowych. Podatek od tych usług nie został pobrany od usługodawcy, z dokumentów źródłowych nie wynikało również, aby na podstawie odrębnych przepisów wartość wykonywanych usług zwiększała wartość celną importowanego towaru. W świetle powyższego oraz postanowień art.15 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług nie było podstaw do odstąpienia od naliczenia podatku należnego, dlatego też organ odwoławczy uznał za zasadne ustalenia organu I instancji w kwestii określenia podatku należnego od importu usług. W myśl art.15 ust.5 ustawy o podatku VAT podstawę opodatkowania w imporcie usług stanowi kwota, którą usługobiorca jest zobowiązany zapłacić za wykonanie usługi. Ponieważ na podstawie art.18 ust.1 cyt. ustawy, usługi transportowe podlegają opodatkowaniu według stawki 22 %, podatek należny z tytułu importu tych usług wynosi zgodnie z fakturą Nr: 1. "[...]" - 3.098,25 zł. × 22 % = 681,62 zł., za miesiąc maj 1998r., 2. "[...]" - 2.966,67 zł. × 22 % = 652,67 zł., za miesiąc czerwiec 1998r., 3. "[...]" - 2.908,50 zł. × 22 % = 639,87 zł., za miesiąc czerwiec 1998r., 4. "[...]" - 2.732,81 zł. × 22 % = 601,22 zł., za miesiąc sierpień 1998r., 5. "[...]" - 2.732,81 zł. × 22 % = 601,22 zł., za miesiąc sierpień 1998r. Izba Skarbowa, w oparciu o ustalenia organu I instancji, stwierdziła, że Skarżąca w miesiącu maju i wrześniu 1998r. dokonała zakupu: 5000 sztuk katalogu firmowego "K" po 42 zł. każdy, na łączną kwotę 210.000,00 zł. netto, podatek VAT 46.200,00 zł. (część faktury Nr "[...]" z dnia 4 maja 1998 roku, 6500 sztuk ulotek reklamowych formatu A4 po 2,50 zł.- 2,80 zł. każda, na łączną kwotę 16.700,00 zł., podatek VAT 3.674,00 zł. (część faktury Nr "[...]" z dnia 4 maja 1998 r. na kwotę netto 5.000,00 zł.., podatek VAT 1.100,00 zł., faktura Nr "[...]" z dnia 3 września 1998 r. na kwotę netto 4.200,00 zł., podatek VAT 924,00 zł., oraz faktura Nr "[...]" z dnia 25 września 1998 roku na kwotę netto 7.500,00 zł., podatek VAT 1.650,00 zł.), 700 sztuk katalogu firmowego na 1997 r. po 20,00 zł. każdy, na łączną kwotę 14.000,00 zł. netto, podatek VAT 3.080,00 zł. (faktura VAT Nr "[...]" z dnia 26.01.1998 r.). J. S. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z w/w faktur zakupu. Z wyjaśnień strony z dnia 3 lipca 2000 r. oraz z protokołu przesłuchania strony z dnia 5.03.2001 r. wynika, że z 5000 sztuk "K", 4000 rozdano potencjalnym klientom z tym, że: pozostałe 1000 sztuk przeznaczono do sprzedaży. "K" rozdano klientom, co też uczyniono z wydrukowanymi ulotkami reklamowymi. Działania te objęły okres od maja do grudnia 1998r. Ponieważ istotne znaczenie dla sprawy miało rozstrzygnięcie czy "K", oraz ulotki reklamowe stanowią towary przekazane na potrzeby reprezentacji i reklamy o których mowa w art.2 ust. 3 pkt 1 wyżej cyt. ustawy o podatku VAT czy też stanowią one informację handlową o produkowanych towarach. Inspektor na podstawie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, zwłaszcza oryginału "K", wyjaśnień podatnika oraz (wobec braku definicji ustawowej pojęcia "reklama") definicji pojęcia - reklama - określonej w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Tom I uznał, iż przekazanie katalogów i ulotek reklamowych potencjalnym klientom podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe działając zgodnie z art.15 ust.3 ustawy o podatku VAT przyjęły, iż podstawą opodatkowania czynności określonych w art.2 ust.3 cyt. ustawy jest wartość towarów obliczona według cen stosowanych z głównym odbiorcą, a w przypadku braku odbiorcy według cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku z dnia przekazania towaru, zmniejszona o kwotę podatku należnego. Za podstawę opodatkowania katalogu przyjęto cenę netto jaką zapłacił podatnik firmie C z E. za "K" i ulotki reklamowe. Uwzględniając, iż jest to podmiot niepowiązany z firmą "A" uznano, iż ceny określone na fakturach zakupu katalogów i ulotek reklamowych są ceną stosowaną w E. z dnia przekazania towaru na cele reklamowe. Katalogi i ulotki reklamowe zgodnie z art.18 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowane są według stawki 22 %. W tym stanie rzeczy w konsekwencji odliczenia podatku z tytułu importu usług jako podatku naliczonego oraz nie naliczenia podatku należnego od importu usług i od towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy organy podatkowe za okres od kwietnia do grudnia 1998 roku określiły nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę na decyzję odwoławczą z dnia 27 czerwca 2003 roku, podnosząc, że Naczelny Sąd Administracyjny pomylił się w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2003 roku, przyjmując że zakupione przez Skarżącą katalogi i ulotki są reklamą, natomiast podczas rozprawy ustalono że są informacją handlową. Pełnomocnik wskazuje ponadto, że przy rozpatrywaniu w/w kwestii w zakresie podatku dochodowego Sąd uznał katalogi J. S. za reklamę publiczną nielimitowaną a nie jak uznały organy skarbowe reklamę limitowaną. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej Izba Skarbowa wydała decyzję niezgodną z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie uwzględniając zaistniałej w uzasadnieniu wyroku pomyłki, jednocześnie uważa, że jest to powtórna decyzja w tej samej sprawie, a Izba Skarbowa od nowa rozpoczyna sprawę nie zgadzając się z wyrokiem NSA. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Spór między stronami dotyczy tego czy zakupione katalogi i ulotki były materiałem reklamowymi i czy zachęcały ewentualnych klientów do zakupu wskazując rodzaj mebli i miejsce zakupu. Wątpliwości te wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 11 lutego 2003 roku, sygn. akt III SA 1999/01, wyrażając pogląd o reklamowym charakterze katalogów i ulotek zakupionych przez Skarżącą w 1998 roku, a przekazanie ich na potrzeby reklamy, jako wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, stanowiło przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazany w art.2 ust.3 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.. Zgodnie z treścią art.99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271 z późn.zm.), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, zatem skład orzekający tut. Sądu uznaje w całości ten pogląd. Ponadto w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, organ II instancji rozpatrując ponownie sprawę w postępowaniu odwoławczym, po wyroku NSA, w pełni przyjął pogląd NSA w tym przedmiocie, dokonując powtórnie wymiaru podatku należnego od towarów przeznaczonych na cele reklamy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyjął, że organy podatkowe właściwie dokonały wymiaru podatku od importu usług transportowych, jednocześnie korygując błędne odliczenie kwoty podatku naliczonego przez podatnika w deklaracjach podatkowych. Zatem w tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu zarzut pełnomocnika Skarżącej, w przedmiocie wydania drugiej decyzji przez Izbę Skarbową w tej samej sprawie i że organ odwoławczy powinien sprostować omyłkę zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA, jest chybiony i świadczy o nieznajomości zasad postępowania przed sądami administracyjnymi oraz Ordynacji podatkowej. Dla wyjaśnienia tego problemu należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 lutego 2003 roku uchylił decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 25 czerwca 2001 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 1998 roku. W związku z tym pozostało do rozpatrzenia odwołanie strony od decyzji z dnia 28 marca 2001 roku, Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 1998 roku. Organ odwoławczy rozstrzygnął tę kwestię na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, wydając zaskarżoną decyzję z dnia 27 czerwca 2003 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu zgodnie z wymogami art.122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu poczynione ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane, co oznacza, że nie naruszono obowiązującego prawa. W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), oddalił skargę jako niezasadną.