III SA 1978/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 28 marca 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 33.167,00 zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w zeznaniu ostatecznym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001r. Spółka wykazała przychód w wysokości 8.641.700,59 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 8.612.098,24 zł, dochód w kwocie 29.602,00 zł od tego należny podatek w kwocie 8.288 zł. Przeprowadzona kontrola w Spółce w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania za rok 2001r. wykazała zawyżenie wielkości przychodu w stosunku do zeznanej o kwotę 32.870,83 zł. Organ pierwszej instancji ustalił wysokość przychodu na kwotę 8.608.829,76 zł., koszty uzyskania na kwotę 8.490.375,3 8 zł tj. niższą w stosunku do kosztów wykazanych w zeznaniu o kwotę 121.722,86 zł, na którą składały się następujące kwoty: 32.870,83 zł - nieprawidłowo przeniesiona na wynik finansowy, nie znajdująca odzwierciedlenia w stanie faktycznym, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów, 7.741,00 zł - z tytułu wynagrodzeń z umów zlecenia i umów o dzieło, wypłaconych w styczniu 2002r. osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, 6.000,00 zł - z tytułu podatku od nieruchomości stanowiącej należność firmy PPHU J. i I. P., 42.000,00 zł - z tytułu zapłaty za czynności cywilnoprawne dokonane w styczniu 2002r., 704,82 zł - z tytułu wypłaconych darowizn, 32.406,21 zł - z tytułu odsetek od kredytu zaciągniętego przez spółkę cywilną PPHU J. i I. P. Dochód określono na kwotę 118.454,38 zł, od którego obliczono (wg stawki 28%) zobowiązanie podatkowe w wysokości 33.167,00 zł. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosła o uznanie za koszty uzyskania przychodów kwot: 42.000,00 zł z tytułu zapłaty za czynności cywilnoprawne dla kancelarii notarialnej M. P. oraz kwoty 32.406,21 zł stanowiącej odsetki od kredytu obrotowego wg umowy kredytowej z dnia 13 sierpnia 2001 r.. Kwestionując zasadność nie uznania za koszty uzyskania przychodu powyższych wydatków strona wskazała, że zapłata za czynności cywilnoprawne została uiszczona w dniu 31 grudnia 2001r., ponieważ w tym dniu został opracowany i przygotowany akt notarialny. Podpisanie aktu w dniu 7 stycznia 2002r. było czystą "formalnością". Wydatek ten był celowy i służył dalszemu prawidłowemu funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, gdyż na mocy tej umowy wniesiono aport do Spółki w postaci prawa własności do udziału w zabudowanej nieruchomości. W sprawie zaliczonych do kosztów, wydatków w postaci zapłaty odsetek od kredytu obrotowego zaciągniętego przez PPHU wyjaśniono, że są to obciążenia związane ze źródłem przychodu. Spółka "A" kontynuuje działalność PPHU J. i I. P. s.c.. Nadto stwierdzono, że firma "A" przejęła kontrakty z zagranicznymi kontrahentami zawarte przez ww. spółkę cywilną. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, po rozpatrzeniu odwołania i po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia 27 czerwca 2003r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy uznał, że wydatek w kwocie 42.000,00 zł poniesiony w związku z koniecznością zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych w styczniu 2002r, nie miał związku z przychodami uzyskanymi w 2001 r. W dniu 31 grudnia 2001r. Spółka z o.o. jako zleceniodawca dokonała jedynie przelewu na konto Kancelarii Notarialnej powyższej kwoty tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych w styczniu 2002r. Uchwałę wyrażającą zgodę na nabycie na rzecz Spółki udziału wynoszącego 0,43 części w nieruchomości położonych w E. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" podjęło w dniu 4 stycznia 2002r. Następnie 7 stycznia 2002r. podpisano akt notarialny, w związku z tą czynnością notariusz M. P. pobrała kwotę 68.800,00 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych. Okoliczności sprawy zdaniem Izby Skarbowej wskazują jednoznacznie, że kwota ta stanowiła zaliczkę na podatek od czynności cywilnoprawnych, dokonanych dopiero w styczniu 2002r. Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Stanowią jedynie przedpłatę lub zaliczkę na poczet przyszłych świadczeń. W konsekwencji wszelkie wypłacone zaliczki, nie mogą być kosztami uzyskania przychodów, zatem wypłacona kwota 42.000,00 zł stanowiąca zaliczkę na poczet podatku od czynności cywilnoprawnych, która miała być dokonana w przyszłym roku nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu roku 2001 r. Odnosząc się do wyjaśnień Spółki w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spłaty odsetek od kredytu obrotowego w kwocie 32.406,21 zł Izba stwierdziła, że z materiału dowodowego wynika, że w dniu 13 sierpnia 2001 r. doszło do zawarcia umowy o przejęcie długu w kwocie 675.000 EURO pomiędzy "A" Sp. z o.o. reprezentowaną przez J. P. a PPHU J. i I. P. s.c. Nadto w dniu tym została zawarta umowa o udzielenie kredytu obrotowego, na mocy której B Bank udzielił "A" Sp. z o.o. kredytu obrotowego przeznaczonego na spłatę kredytu udzielonego przez B SA J. i I. P. działającym pod nazwa PPHU s.c. W ocenie organu odwoławczego sam zapis w umowie odnośnie przeznaczenia kredytu, świadczył, iż kredyt nie był związany z działalnością gospodarczą Spółki. Nadto wbrew twierdzeniom strony przedstawione dokumenty nie wskazują, żeby Spółka "A" przejęła kontakty od Spółki PPHU. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wskazuje, że "A" Sp. z o.o. powstała w 2001r. i funkcjonuje niezależnie od spółki PPHU, która nadal działa. Oba te podmioty wiąże osoba J. P. Powyższe ustalenia, zdaniem Izby, uzasadniają nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków stanowiących opłatę za czynność cywilnoprawną dokonaną w roku następnym oraz związanych ze spłatą odsetek od kredytu obrotowego. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego. W skardze przytacza obszerne cytaty z decyzji zarówno organu pierwszej instancji, jak i drugiej, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w pismach kierowanych do organów w ramach toczącego się postępowania podatkowego jak i w odwołaniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy zasadnie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów za rok 2001: kwotę 42.000,00 zł zapłaconą w dniu 31 grudnia 2001 r. tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych w roku następnym oraz kwotę 32.406,21 zł stanowiącą spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego przez PPHU s.c. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 54 z 2001r. " poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, tj. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Art. 15 ust. 1 ww. ustawy umożliwia podatnikowi odliczenie od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, a ponadto nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy jako wydatki nie stanowiące kosztów bądź podlegające odliczeniu na określonych warunkach. Stosownie do treści ust. 4 powyższego artykułu, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. W danym roku podatkowym można również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 1995 r. SA/Gd 2951/94 (POP 1997/1/13) aby określone koszty mogły być potrącalne w danym roku podatkowym, muszą być spełnione dwa warunki, koszty te muszą się odnosić do przychodów danego roku i muszą być zarachowane. Nadto należy stwierdzić, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony, dla celów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów - musi być też odpowiednio udokumentowany. Mając na uwadze powyższe, nie budzi zastrzeżeń wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów w 2001 r.: wydatku z tytułu opłaty za czynności cywilnoprawne w wysokości 42.000,00 zł oraz spłaty odsetek od kredytu obrotowego w wysokości 32.406,21 zł. Zdaniem Sądu koszty poniesione w dniu 31 grudnia 2001r. nie miały związku z przychodem roku 2001 i tym samym nie mogły być uznane jako koszty uzyskania przychodu tegoż roku. Umową z dnia 7 stycznia 2002r. zawartą w formie aktu notarialnego w Kancelarii Notarialnej M. P. skarżąca Spółka nabyła udział wynoszący 0,43 części w nieruchomość zabudowanej. § 5 stanowi, że wydanie nieruchomości nastąpi w dniu zawarcia aktu. Nadto z § 2 aktu notarialnego wynikało, że spółka z o.o. przedstawiła uchwałę z dnia 3 stycznia w sprawie wyrażenia zgody na nabycie tej nieruchomości. Od zawartej umowy pobrano podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 68.800 zł. Oznacza to, że dopiero w dniu zawarcia aktu notarialnego skarżąca Spółka otrzymała świadczenie w naturze w postaci nieruchomości. Nieruchomość ta mogła ewentualnie przynosić przychód (w razie np. jej wynajmowania) dopiero z dniem uzyskania praw do niej przez Skarżącą, zatem do czasu jej uzyskania brak było podstaw do uznania, że poniesiony wydatek w wysokości 42.000,00 zł jeszcze w roku 2001r. miał wpływ na wielkość osiągniętego w tymże roku podatkowym przychodu. Należy też zauważyć, że sama w sobie nieruchomość stanowiła od momentu jej nabycia w 2002r.- środek trwały Spółki, zatem wydatki na jej nabycie wraz z opłatą notarialną i podatkiem od czynności cywilnoprawnej w ogóle nie mogły być bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt a i b ustawy. Wobec powyższego za naruszające art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać zaliczenie przez skarżącą Spółkę do kosztów uzyskania przychodu za rok 2001r. wpłaconej notariuszowi kwoty na poczet podatku od czynności cywilnoprawnej dokonanej w roku następnym. Zdaniem Sądu nie można uwzględnić również twierdzeń i wyjaśnień skarżącej, co do zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu spłaty odsetek od kredytu obrotowego w kwocie 32.406,21 zł. Strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż Spółka "A" powstała w miejsce PPHU s.c. i przejęła kontakty tego podmiotu z zagranicznymi kontrahentami. Wbrew bowiem tym wyjaśnieniom, dokumenty znajdujące się w aktach sprawy wskazuj że Spółka " A" zawierała odrębne umowy z kontrahentami zagranicznymi na realizację konkretnych usług. Skarżący podmiot nie przedłożył żadnej umowy cesji świadczącej o przejęciu umów zawartych przez PPHU s.c.. Nadto jak ustaliły to organy w dacie wydawania zaskarżonej decyzji spółka PPHU nadal istniała. Zatem również twierdzenia skarżącej, że firma PPHU s.c. została rozwiązana a na jej miejsce powstało "A" i przejęło działalność gospodarczą tej spółki są nieprawdziwe. Treść samej umowy kredytu, na mocy której bank udzielił kredytu obrotowego potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż spłata odsetek od tego kredytu nie jest związana z działalności gospodarczą Spółki "A". Należy stwierdzić, że brak jest jakiegokolwiek dającego się bliżej określić związku przyczynowego pomiędzy ww. wydatkiem a przychodem uzyskanym przez Spółkę "A". Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.