III SA 201/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski Sędziowie WSA - Wiesława Pierechod ( spr.) - Andrzej Błesiński Protokolant - Robert Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 20 grudnia 2001 r. Nr "[...]" w przedmiocie odmowy wypłaty skapitalizowanych odsetek oraz kwoty stanowiącej 30% wpłaconego kapitału i poniesionych wydatków wynikających z uchylonej decyzji Urzędu Skarbowego nr "[...]" z dnia 29 sierpnia 1997r. oraz wpłaconej kwoty opłaty prolongacyjnej oddala skargę. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 1980r. Nr 9, poz. 26 z późn. zm.) w związku z art. 335 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), wydała dnia 06.05.2000r. decyzję którą uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 29.08.1997r. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 1994r. w części dotyczącej określenia: 1) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 1994r. i określiła prawidłową jej wysokość, 2) kwot zobowiązań podatkowych za: październik, listopad i grudzień 1994r. i określiła je w prawidłowej wysokości. Ponadto organ odwoławczy uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od września do grudnia 1994r. oraz umorzył postępowanie w tej części. Natomiast w pozostałej części Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 01.08.2001r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek J. K., sprecyzowany w dniu 04.09.2001r., w którym wniesiono o wypłatę: - "skapitalizowanych" odsetek, - kwoty stanowiącej 30% wpłaconego "kapitału" i poniesionych wydatków wynikających z uchylonej przez Izbę Skarbową decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 29.08.1997r. a także kwot opłaty prolongacyjnej wpłaconych w związku z decyzją organu pierwszej instancji z dnia 23.01.1998r. Wniosek podatnika Urząd Skarbowy załatwił odmownie decyzją z dnia 14.09.2001r. Od decyzji Urzędu Skarbowego J. K. wniósł odwołanie utrzymując, że przedmiotem żądania nie jest uzyskanie odszkodowania z tytułu strat poniesionych w związku z błędną decyzją Urzędu Skarbowego, ale zwrot matematycznego zapisu kosztów decyzji Izby Skarbowej z dnia 06.05.2000r. zgodnie z obowiązującymi przepisami. Odwołujący argumentował, że na podstawie art.27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) kwotę 22.096,80 zł powinno się zwiększyć o 30% i od tej sumy dopiero liczyć odsetki i kapitalizację. Zwrócił uwagę, że suma 22.096,80 zł wpłacana była w ratach i dlatego odsetki za rok 1998 należy liczyć w okresach miesięcznych. Ponadto, zdaniem strony, decyzja organu pierwszej instancji nie zawierała szczegółowych wyliczeń zwróconych kwot co uniemożliwiało ich dokładne sprawdzenie. Z porównania sum wpłaconej (1.697,80 zł) i wypłaconej (884,20 zł) opłaty prolongacyjnej oraz kwoty 8.252,50 zł (odsetki od sumy 11.385,80 zł) miało wynikać, że są to kwoty zbyt małe, aby stanowiły odsetki. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy stwierdziła, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie i decyzją z dnia 20.12.2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji za chybiony uznał argument strony, że "nazywanie siłą zabranych środków niewinnym sformułowaniem nadpłatą powoduje nieprawidłowe klasyfikowanie zdarzenia". Z treści pism odwołującego z dnia 01.08.2001 r. i 04.09.2001 r. nie wynikało bowiem, aby kwestionowano w nich wysokości zwróconych kwot. Przedmiotem żądania strony nie było również, jak podkreśliła na wstępie odwołania, roszczenie odszkodowawcze. Podatnik wnosił natomiast o wypłatę "skapitalizowanych" odsetek, wydatków wynikających z decyzji Urzędu (np. opłat pocztowych) i kwot opłaty prolongacyjnej. W tym przedmiocie toczyło się zatem prowadzone przez organ postępowanie. Izba Skarbowa wskazała, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przychylenia się do żądań podatnika zawartych we wspomnianych wyżej pismach. W szczególności nie znajdował oparcia w obowiązujących regulacjach prawnych zwrot wydatków na opłaty pocztowe i innych związanych z prowadzonym postępowaniem. Organ odwoławczy podkreślił również, iż wbrew opinii strony w postępowaniu podatkowym przepisy prawa bankowego nie mają zastosowania. Z tych powodów organy podatkowe nie mogły uwzględnić prośby wypłaty "skapitalizowanych" odsetek. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w sentencji zaskarżonej decyzji o odmowie wypłaty kwoty opłaty prolongacyjnej organu było w tym zakresie nieprecyzyjne bowiem nie ulega wątpliwości, iż opłata prolongacyjna w kwocie 884,20 zł została podatnikowi zwrócona. Odmowa Urzędu dotyczyła zatem wypłaty żądanej przez stronę kwoty opłaty prolongacyjnej. Izba Skarbowa wyjaśniła także, że określenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zobowiązania podatkowego w wysokościach niższych niż wynikało to z decyzji Urzędu nie oznacza, iż decyzja o rozłożeniu zaległości na raty była, jak utrzymuje strona, w całości "niesłuszna" co uzasadniałoby zwrot opłaty prolongacyjnej w całości (1.697 zł). Kwoty opłaty prolongacyjnej tylko w części odpowiadającej zaległości uchylonej przez Izbę Skarbową stanowiły nadpłatę podlegającą zwrotowi. Wspomniano, że na etapie postępowania odwoławczego podatnik wycofał żądanie wypłaty kwoty stanowiącej 30 % wpłaconego kapitału (pkt. 6 odwołania). Ustosunkowując się do zarzutu braku szczegółowych wyliczeń zwróconych środków organ odwoławczy stwierdził natomiast, że przedstawione przez stronę argumenty, podnoszone dopiero w trakcie postępowania odwoławczego, rozmijają się z zakresem pierwotnego żądania, które było przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Na powyższą decyzję J. K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący zarzucił Izbie Skarbowej nie przedstawienie w decyzji podstaw prawnych nazwania nadpłatą zabranej podatnikowi siłą kwoty 22.096 zł. Tymczasem kwalifikacja prawna tego zdarzenia ma najistotniejszy wpływ na sposób wyliczenia kwoty do zwrotu przyznanej decyzją Izby Skarbowej z dnia 06.05.2000r. Uważa, że zmuszenie Go do zapłacenia kary nie wynikało ze złej interpretacji prawa, lecz było celowe i zamierzone, a więc nie zgadza się na nazwanie tego faktu nadpłatą. Utrzymuje, iż należy stosować inne uregulowania prawne niż tylko Ordynacja podatkowa. Skarżący dodaje, że z uwagi na brak szczegółowych wyliczeń nie można stwierdzić przez jaki okres, przy jakich oprocentowaniach i od jakiej sumy są liczone odsetki. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w decyzji. W toku postępowania sądowego skarżący złożył pismo procesowe z dnia 19.09.2003r. do treści którego ustosunkował się pełnomocnik organu podatkowego w piśmie z dnia 07.10.2003r. załączając jako dowody w sprawie: 1) powołane na wstępie decyzje Urzędu Skarbowego oraz Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego o wymiarze zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące1994r., 2) decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 23.01.1998r. o rozłożenie zaległości podatkowych na raty, 3) 11 kserokopii dowodów wpłat należności podatkowych na rachunek Urzędu Skarbowego oraz 1 kserokopię dowodu przeksięgowania nadpłaty podatku dochodowego za 1997r. na zaległość w podatku od towarów i usług, 4) pismo Urzędu Skarbowego z dnia 16.01.2002r. zawierające zestawienie kwot będących podstawą wyliczenia oprocentowania, kwot oprocentowania oraz wskazujące wysokość stóp odsetek za zwłokę przyjętych do wyliczenia oprocentowania, będące odpowiedzią na wniosek podatnika z dnia 07.01.2002r., 5) decyzję Izby Skarbowej z dnia 04.02.2002r. o odmowie wypłaty odszkodowania w kwocie 500.000 zł. Skarżący nadesłał do Sądu kolejne pismo z dnia 29.09.2003r., do którego dołączył własne wyliczenia należnych mu sum i odsetek. Uzasadnia w nim żądanie zwiększenia o 30% kwot nienależnie zapłaconego podatku, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej treścią art. 52 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Dokonuje własnej interpretacji tego przepisu i modyfikacji art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wywodzi, że ze wskazanych przepisów wynika jego uprawnienie – w wypadku wpłacenia pod groźbą komorniczą zawyżonego zobowiązania – domagania się zwrotu z 30% zwyżką Wyraża nadzieję, że w przypadku kapitalizacji odsetek, ponieważ prawo podatkowe tego nie reguluje, zastosowane zostaną przepisy prawa bankowego. Uważa też, że pomniejszenie stanu jego konta bankowego o koszty poniesione w związku z przekazywaniem rat zaległości podatkowych należy uznać za koszty postępowania podatkowego o których mowa w art. 265 § 2 Ordynacji podatkowej, które według art. 264 Ordynacji podatkowej ponosi Skarb Państwa lub gmina. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Błędne jest przekonanie skarżącego, że w sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy prawa bankowego (a ściślej przepisy prawa cywilnego, które nie zakazują instytucjom bankowym kapitalizacji odsetek i pobierania odsetek od odsetek – uwaga Sądu), gdyż nie łączyła go z organem podatkowym umowa cywilnoprawna. Podstawę obowiązków i uprawnień podatnika oraz organu podatkowego stanowią wyłącznie przepisy materialnego i procesowego prawa podatkowego. Przepisy rozdziału 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) regulują kompleksowo kwestie: pojęcia nadpłaty podatku, daty jej powstania, terminów zwrotu, oprocentowania oraz wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Na skutek uchylenia, decyzją Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 06.05.2001r. decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 29.08 1997r. określającej wysokość podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i określenia zobowiązania w niższych kwotach oraz umorzenia postępowania w zakresie ustalenia sankcji, część należności określonych i ustalonych uchyloną decyzją, zapłaconych przez Podatnika w ratach w ciągu 1998r. stała się nadpłatą podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Nadpłata ta, w myśl art. 77 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy podlegała oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej za okres od dnia wpłaty nienależnego podatku do dnia jego zwrotu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważał pogląd – w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 5 czerwca 2001r. – iż oprocentowaniu podlegała również kwota nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę. Z uregulowań zawartych we wskazanym rozdziale 9 Ordynacji podatkowej wynika, że wyliczenie kwoty nadpłaty oraz kwoty oprocentowania następuje przez czynności materialno – techniczne tj. matematyczne operacje przeprowadzone w oparciu o dane wynikające z decyzji zmieniającej decyzję na podstawie której należności zostały uiszczone, z uwzględnieniem daty (dat) wpłat na rachunek Urzędu Skarbowego oraz przy zastosowaniu stawek odsetek za zwłokę obowiązujących w okresie, w którym Skarb Państwa dysponował kwotami nienależnymi. Organ podatkowy z urzędu zwraca nadpłatę wraz z oprocentowaniem, nie wydając w tym przedmiocie żadnej decyzji. W wypadku zaliczenia kwoty nadpłaty na poczet zaległości podatkowych obowiązany jest wydać postanowienie. Niezasadny jest zatem zarzut, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie zawiera wyliczeń kwot do zwrotu, co uniemożliwia skarżącemu sprawdzenie ich poprawności. Z przedłożonych Sądowi akt wynika, że nadpłata w kwocie 8.111,70 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 5.752,80 zł oraz kwotę 11.385,90 zł zaliczoną na poczet odsetek za zwłokę i częścią opłaty prolongacyjnej w kwocie 884,20 zł zostały zwrócone w dniu 24.05.2000r. Ponadto w dniu 31.05.2001r. Urząd Skarbowy wypłacił skarżącemu kwotę 8.797,30 zł. tytułem oprocentowania nienależnie uiszczonej kwoty odsetek za zwłokę (oprocentowanie w kwocie 8.252,50 zł. od kwoty 11.385,90 zł) oraz nienależnie uiszczonej części opłaty prolongacyjnej (oprocentowanie w kwocie 544,80 zł. od kwoty 884,20 zł.) Wniosek skarżącego z dnia 01.08.2001r.,złożony po upływie dwóch miesięcy od dokonania przez Urząd Skarbowy "uzupełniającego" zwrotu kwoty oprocentowania odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej (sprecyzowany 04.09.2001r.) nie zawierał żądania przedstawienia zasad i sposobu wyliczenia zwróconych przez organ podatkowy kwot, co mogłoby prowadzić do sprawdzenia i weryfikacji w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej prawidłowości naliczenia oprocentowania nadpłaty. Skarżący żądał od organów podatkowych, a stanowisko to konsekwentnie prezentował w toku postępowania przed Sądem, wypłaty należności wyliczonych przez siebie i według przyjętych przez siebie zasad. Jednocześnie przedstawione przy piśmie procesowym z dnia 29.09.2003r. własne wyliczenie przeczy tezie o braku możliwości sprawdzenia przez skarżącego wyliczeń Urzędu Skarbowego, przedstawionych mu na wniosek z dnia 07.01.2002r.,a więc złożony po wydaniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły zakres żądań wniosku z dnia 01.08.2001r. i odniosły się do nich w uzasadnieniu decyzji. Nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach Ordynacji podatkowej zwiększenie o 30% podlegających zwrotowi kwot: nadpłaty podatku, odsetek od zaległości i opłaty prolongacyjnej. Powołanie się skarżącego w tej mierze na art. 52 §1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej wskazuje na zupełne niezrozumienie treści tego przepisu. Żadna ze znanych Sądowi reguł wykładni prawa nie wskazuje też na jakąkolwiek możliwość powiązania powyższej normy z treścią art.. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście uprawnienia podatnika do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Chybiony jest zarzut braku zwrotu całej zapłaconej opłaty prolongacyjnej. Być może skarżący rzeczywiście nie ubiegał by się o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, gdyby były one niższe niż określone decyzją Urzędu Skarbowego z dnia 29.08.1997r. Jednak w dacie powstania obowiązku zwrotu nadpłaty tj. 06.05.2000r. w obrocie prawnym pozostawała decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 23.01.1998r. o rozłożeniu zaległości na raty, a tylko część z wpłaconych rat stanowiła nadpłatę. Prawo do zwrotu nadpłaty nie może być oceniane na podstawie stanu hipotetycznego a wyłącznie w oparciu o stan faktyczny sprawy. Fakt płacenia zaległości i odsetek określonych decyzją Urzędu Skarbowego w ratach w ciągu 1998r.nie powoduje też, jak wywodzi skarżący obowiązku naliczania oprocentowania w okresach miesięcznych, a – jak to wynika z treści art.77 § 1 i § 2 pkt. 1 w związku z art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej – obowiązek naliczania oprocentowania od poszczególnych nadpłaconych kwot od dnia ich wpłaty na rachunek organu podatkowego. W takim wypadku okresy oprocentowania nie są liczone od całej kwoty nadpłaty wynikającej z decyzji od jednego terminu a sukcesywnie, tak samo jak odsetki od zaległości określonych jedną decyzją w podatkach płatnych miesięcznie. Nieuzasadniony jest też zarzut o obowiązku zwrotu kosztów poniesionych w związku z przekazywaniem nienależnych kwot podatku wywiedziony przez skarżącego z treści art. 264 i 265 Ordynacji podatkowej. Koszty postępowania podatkowego, o których mowa w art. 265 Ordynacji podatkowej to wskazane w tym przepisie wydatki poniesione przez Organ podatkowy, stronę i innych uczestników postępowania na etapie rozpoznawania sprawy i wydawania decyzji podatkowej. Strona postępowania, zgodnie z art. 266 ustawy traci prawo do zwrotu kosztów, jeżeli nie złoży stosownego wniosku przed wydaniem decyzji. Przepisy art. 264 i 265 Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do wydatków poniesionych podczas wykonywania decyzji. Kwestię tych kosztów, o ile wykonanie następuje w drodze egzekucji, regulują przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast koszty wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu administracyjnego, która została następnie uchylona, są rekompensowane podatnikowi wyłącznie poprzez oprocentowanie nadpłat bądź przez wypłatę stosownego odszkodowania, o ile wypłacane tytułem oprocentowania kwoty nie pokryły poniesionych strat, w wypadkach i na zasadach określonych w art. 260 Ordynacji podatkowej. Brak jest w Ordynacji podatkowej przepisu, który by stanowił o zwrocie tego rodzaju kosztów. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).