III SA 2051/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę. 1 III SA 2051/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 2 lipca 2003r. Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr "[...]" z dnia 3 grudnia 2002r. określającej "A" Sp. z o.o. - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. w wysokości 617.695,00 zł od towarów i usług w kwocie 16.932 zł, - zaległość podatkową w kwocie 74.358,00 zł, - odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej liczone od dnia wydania decyzji organu I instancji w kwocie 70.837,70 zł utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podano, że kontrolowana spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 218.700,00 zł na którą złożyły się : - opłata skarbowa w wysokości 8.000,00 zł poniesiona przez Spółkę z tytułu zawarcia umowy nabycia udziałów, - wydatki w łącznej kwocie 210.700,00 zł, wynikające z faktur VAT Nr "[...]" i nr "[...]" wystawionych przez "B", A. S.,- dokumentujących czynności pozorne. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzono, iż zgodnie z umową kupna-sprzedaży udziałów w "C" Sp. z o.o. zawartej w dniu 24.11.1999r. - "A" Sp. z o.o. nabyła od "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W. 180 udziałów w "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W. za kwotę 400.000,00 zł. Zgodnie z §4 umowy, Spółka "A" uiściła opłatę skarbową w kwocie 8.000,00 zł (przelew na rachunek Urzędu Skarbowego w dniu 17.12.1999r.). Poniesiony wydatek Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm. dalej jako u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie zaś do art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p., wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce prawa handlowego są kosztem uzyskania przychodów, ale dopiero z momentem zbycia tych udziałów lub akcji. Do wydatków takich zaliczyć należy wydatki, które związane są bezpośrednio z nabyciem bądź objęciem udziałów lub akcji, a więc również takie, które podatnik zobowiązany był ponosić nabywając bądź obejmując te udziały lub akcje (jak opłata skarbowa, do uiszczenia której zobowiązane są strony czynności cywilnoprawnej solidarnie, w tym przypadku do jej uiszczenia zobowiązał się kupujący). W 1999r. "A" Sp. z o.o. zawarło z "E" S.A. szereg umów, między innymi na budowę przyłączy abonenckich w OT O. teren I. (umowa Nr "[...]") z 6.12.1999r) oraz OT S. -SM W. (umowa Nr "[...]" z 6.12.1999r.). Przy realizacji umów "A" korzystało zarówno z własnych pracowników oraz sprzętu, jak i usług podwykonawców. Jednym z podwykonawców była firma "B" A. S. Zgodnie ze zleceniem z dnia 6.12.1999r. podpisanym przez Prezesa Zarządu H. S., "B" zobowiązało się do wykonania w terminie do 31.12.1999r. robót przy budowie sieci telekomunikacyjnej abonenckiej na zadaniach OT S. w m. W. (wartość ryczałtowa 103.400 zł) oraz OT O. teren I. (wartość ryczałtowa 107.300 zł). Na potwierdzenie wykonania robót sporządzono w siedzibie Spółki protokoły odbioru wykonanych robót z dnia 31.12.1999r. podpisane przez wicedyrektora oraz Prokurenta "A" S. K. oraz A. S. Za wykonanie robót przy budowie sieci telekomunikacyjnej firma "B" wystawiła faktury VAT nr "[...]" na kwotę 103.400,00 zł netto oraz "[...]" na kwotę 107.300,00 zł netto. Kwoty powyższe zostały zaliczone przez "A" do kosztów uzyskania przychodów badanego roku. Zdaniem organów skarbowych obu instancji transakcje zawarte między Spółką "A" a Firmą "B" miały charakter fikcyjny, o czym świadczyć może przeprowadzone postępowanie dowodowe, którego rezultaty zostały szczegółowo opisane w decyzjach tych organów, m.in.: -Spółka "A", poza zleceniem usługi, fakturami zakupu usługi i protokołami odbioru nie ma innych dokumentów na potwierdzenie ich wykonania przez "B" -właścicielka firmy "B" A. S. nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała sprzętu budowlanego, usługi wykonywała przez podwykonawców - właścicielka "B" rozliczająca podatek dochodowy w formie ryczałtu, nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi, np. wynajęcie sprzętu budowlanego, zlecenie prac podwykonawcom, nie pamięta kto wykonywał roboty dla "A", ile osób pracowało, kto był kierownikiem budowy, kto odbierał roboty, jakiej długości odcinek wykonała Z wyliczeń Izby Skarbowej wynika, iż procentowy udział kosztów podwykonawców w stosunku do kosztów ogółem na budowach realizowanych bez udziału firmy "B" wyniósł 20,18% i 12,24% (OT N. i OT K.), podczas gdy z udziałem "B" - 61,35% i 41,23%(OT O. i OT S.), co potwierdza - w opinii organu odwoławczego - iż firmę "B" "wynajęto" w celu podwyższenia kosztów podatkowych Spółki, a tym samym zaniżenia podstawy opodatkowania. W wyniku postępowania uzupełniającego, organ II instancji ustalił, iż inwestor nie złożył do właściwych miejscowo Starostw Powiatowych dokumentów (w tym dzienników budowy) związanych z zakończeniem budowy). Podobnie "E" S.A. w O. nie dostarczyła właściwych dzienników budowy. W związku z ustalonym stanem faktycznym Izba Skarbowa uznała, iż kwota 210.700 zł wynikająca z faktur VAT Nr "[...]" i "[...]" nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Spółki, w myśl art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., ponieważ spornych robót nie mogła wykonać firma "B" A. S., a faktury przez nią wystawione dokumentują czynności pozorne tj. wykonanie robót przez "B" w sytuacji gdy prawdopodobnie zostały one wykonane przez inny podmiot. Skargę na decyzję Izby Skarbowej wniosło "A" Sp. z o.o. Skarga zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust.1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez niezgodne z prawem zakwestionowanie, jako kosztów uzyskania przychodów 1999r. wydatków spółki w łącznej kwocie 218.700,00 zł oraz naruszenie przepisów postępowania tj art. 120, 121§1, 122,187§1, 191 Ordynacji podatkowej. Rozwijając zarzuty pełnomocnik Skarżącej Spółki argumentuje, iż opłata skarbowa nie jest wydatkiem na nabycie udziałów, ponieważ fakt jej uiszczenia (bądź nie uiszczenia) nie miał znaczenia dla efektywnego nabycia udziałów. Jest to opłata "towarzysząca" nabyciu udziałów, choć ponoszona w celu uzyskania przychodu z tych udziałów. Ponadto podnosi błędne oparcie swych rozstrzygnięć przez organy podatkowe na przepisach art. 58 § 1 oraz 83 §1 kodeksu cywilnego. Stwierdza, iż organy podatkowe wykazały się "niedopuszczalną dowolnością w ustaleniach faktycznych". W ocenie Skarżącej Spółki Izba Skarbowa nie wypełniła ciążących na niej obowiązków w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy czym złamała wyżej wymienione przepisy dotyczące zasad postępowania podatkowego. Reasumując wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jako niezgodnych z przepisami prawa, których naruszenie skarga zarzuca. Odpowiadając na wywody skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej zatem się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej są kwoty: 8.000,00 zł z tytułu poniesionej przez Spółkę opłaty skarbowej oraz 210.700,00 zł z tytułu wydatków wynikających z faktur VAT nr "[...]" i "[...]" wystawionych przez "B" A. S., które Spółka zaksięgowała w koszty 1999 r. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" jest pojęciem znacznie węższym od kosztu ponoszonego przez firmę w toku jej działalności; nie każdy poniesiony wydatek, zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności firmy, stanowi koszt uzyskania przychodów. Zasadniczym i podstawowym celem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zapewnienie systematycznego i rytmicznego zasilania budżetu państwa środkami pieniężnymi, w miarę realizacji dochodów przez podatnika. Dlatego w tej ustawie przyjmuje się zasadę, że określone przychody powinny być uznane za należne, a koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Punktem wyjścia tych rozważań powinna być definicja kosztów uzyskania przychodów zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogą mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, z wyłączeniem wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłaty skarbowej poniesionej przez Spółkę z tytułu zawarcia umowy nabycia udziałów. Stosownie do art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p., wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce prawa handlowego są kosztem uzyskania przychodów, ale dopiero z momentem zbycia tych udziałów lub akcji. Opłata skarbowa nie jest wydatkiem "towarzyszącym" nabyciu udziałów lecz bezpośrednio związanym z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji, a więc takich, które podatnik zobowiązany był ponieść nabywając lub obejmując te udziały lub akcje, tj. również takie, których podatnik nie mógł uniknąć - jak opłata skarbowa. Decyzje o nie uznaniu za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 210.700,00 zł wynikających z faktur VAT nr "[...]" i "[...]" oparte zostały na wynikających z zebranego materiału dowodowego sprzecznościach a dotyczących wszystkich etapów budowy, tj. zlecenia, wykonawstwa i nadzoru oraz odbioru robót. Zgodzić należy się z organami obu instancji, iż z poczynionych przez nie ustaleń wynika, że transakcje zawarte pomiędzy Spółką "A" a Firmą "B" miały charakter fikcyjny i w istocie zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego. Zasadnie uznano twierdzenia właścicielki "B" o wykonaniu tychże robót jako budzące wątpliwości, co do ich wiarygodności również w świetle jej zeznań z których wynika, iż nie pamięta ona kto wykonywał roboty dla "A", ile osób pracowało, kto był kierownikiem budowy, kto nadzorował wynajętych przez nią ludzi, kto odbierał roboty, jakiej długości odcinek został wykonany, kiedy te prace miały miejsce. Istotne jest również, na co wskazały organy podatkowe, iż A. S. będąca z wykształcenia prawnikiem nie posiadała wiedzy ani sprzętu niezbędnego do wykonania robót telekomunikacyjnych. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż podatniczka rozliczająca się w formie ryczałtu nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających usługi, związanych np. z wynajęciem sprzętu budowlanego, czy też zleceniem prac podwykonawcom. Za ustalonym przez organy obu instancji stanem faktycznym przemawiają również zeznania osób odpowiedzialnych za zlecenia budów, tj. prokurenta Zarządu - S. K., członka Zarządu - H. S., kierownika budowy - A. M. Skład orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę, że wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których uzależnione jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Wbrew zarzutom skargi brak jest podstaw do przyjęcia, aby organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje naruszyły przepisy art. 120, 121 § 1, 122, 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Spółka brała udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, mając przy tym możliwość przedstawienia wszystkich dowodów, związanych z prowadzoną przez nią działalnością i świadczących o prawidłowości jej postępowania. Organy podatkowe uwzględniły wszystkie zaoferowane przez spółkę dowody i dowody te oceniły w uzasadnieniu decyzji. Ocena ta opiera się na materiale dowodowym zebranym w sprawie i oparta jest na wszechstronnej ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału, jak i wszystkich dowodów we wzajemnej ze sobą łączności, a rozumowanie ustalające istnienie okoliczności faktycznych wypływa z prawideł logiki. Ocena dowodów została przeprowadzona z zachowaniem norm procesowych i nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Okoliczność jednak, że ocena ta jest dla skarżącej spółki niekorzystna, nie jest równoznaczna z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Skoro bowiem organ na podstawie art. 191 ordynacji podatkowej, korzystający z prawa do swobodnej oceny dowodów, własne ustalenia uczynił podstawą rozstrzygnięcia, a twierdzeniom strony odmówił waloru mocy dowodowej, to uczynił to zgodnie z prawem, zaś ocena tych dowodów nie budzi zastrzeżeń. Przede wszystkim trafnie organ odwoławczy ustalił, iż wyjaśnienia spółki w zakresie nie uznanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodu nie są poparte materiałem dowodowym. W świetle powyższego skarga nie zasługuje na uwzględnienie i jako taka podlega oddaleniu. Na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.