III SA 2064/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zbigniew Ślusarczyk Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2004r. sprawy ze skargi J. S. - Zakład Mechaniczny na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: II i VI 2002r. oddala skargę. Decyzją z dnia 2 lipca 2003r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 27 lutego 2003r. nr "[...]" określającą J. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2002r. w kwocie 13.343 zł; za czerwiec 2002r. w kwocie 17.241 zł i określiła te zobowiązania: za luty - w kwocie 11.667 zł.; za czerwiec 2002r. - w kwocie 11.472 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że J. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ślusarskich i mechaniki maszyn. W 2001r. z uwagi na rodzaj wykonywanych usług korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej oraz zwolnienia od podatku VAT na podstawie art.14 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z dniem 1 stycznia 2002r. ze względu na treść art.14 ust.1b pkt 2 tej ustawy i osiągnięcia w 2001r. wartości sprzedaży w kwocie 124.662 zł. stał się podatnikiem podatku VAT. Przeprowadzona w dniu 27.08.2002r. kontrola podatkowa wykazała, że podatnik nie prowadził w 2002r. ewidencji sprzedaży, nie składał deklaracji. Kontrolującym przedłożył rachunki za usługi wykonane w 2002r. na rzecz "A". W toku postępowania kontrolnego podatnik dokonał w dniu 2.09.2002r. zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, 11.09.2002r. złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od stycznia do lipca a 26.09.2002r. korektę deklaracji za czerwiec 2002r. W deklaracjach za marzec, kwiecień, maj i lipiec nie wykazał zobowiązań, natomiast za styczeń - podatek w kwocie 6.886 zł., za luty podatek w kwocie 13.346 zł., za czerwiec podatek w kwocie 17.244 zł. - podlegające wpłacie do Urzędu Skarbowego. Ponadto w toku postępowania podatkowego w dniu 17.01.2003r. złożył korekty deklaracji w których wykazał: za styczeń podatek 0, za luty - 11.416 zł., za czerwiec 14.128 zł. Wyjaśnił, że część rachunków wystawionych w 2002r. dla "A" dotyczy robót wykonanych i odebranych w 2001r. Według wyjaśnień kontrahenta wykonanie usług wg zamówień z 2001r. następowało etapami w ten sposób, że wykonawca dostarczał towar, po odbiorze którego sporządzano protokóły odbioru robót. Urząd Skarbowy ustalił, na podstawie przedłożonych protokółów odbioru prac oraz dokumentów z firmy "A", iż wykonanie usług określonych w zamówieniach nr "[...]" oraz "[...]" nastąpiło w 2002r. Za wykonane usługi podatnik wystawił rachunki i otrzymał zapłatę w roku 2002. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji określił kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące: styczeń - w kwocie 6.885 zł., luty w kwocie 13.343 zł. i czerwiec w kwocie 17.241 zł., zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym według stawki 22% dokonując wyliczenia podatku stosownie do art.31 ustawy jako iloczyn wartości sprzedaży i stawki 18,03%. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł, że korzystając ze zwolnienia od podatku VAT w 2001r. zawarł umowy z kontrahentem na wykonanie usług. Były one dokumentowane rachunkami, które nie zawierały w cenie podatku VAT, a zatem strony nie korzystały z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Według niego Urząd Skarbowy błędnie ustalił moment powstania obowiązku podatkowego. Wykonanie usługi powoduje powstanie obowiązku do opodatkowania bez względu na to, czy należność zostanie opłacona. Kontrola potwierdziła, że część usług zrealizowanych w ramach umowy i zlecenia była wykonana w 2001r., co dokumentują protokóły odbioru robót. Zatem okoliczność wystawienia rachunków w roku następnym, z uwagi na trudności finansowe zamawiającego - nie może decydować o powstaniu obowiązku podatkowego w dacie wystawienia rachunków. Izba Skarbowa w dniu 2 lipca 2003r. wydała decyzję reformatoryjną w odniesieniu do zobowiązań za miesiące luty i czerwiec 2002r. Wydanym w tym samym dniu postanowieniem, na podstawie art.230 § 1 Ordynacji podatkowej zwróciła sprawę wymiaru zobowiązania za styczeń 2002r. organowi pierwszej instancji celem zmiany decyzji. W motywach decyzji Izba Skarbowa przytoczyła stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazała na wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązki ciążące na podatnikach wykonujących czynności podlegające opodatkowaniu. Wyjaśniła, że dopiero po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego podatnik nabywa prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony (art.19 ustawy o VAT). Powołała treść przepisów art.6 ust.1 i ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określających moment powstania obowiązku podatkowego. Wskazała, że o momencie powstania obowiązku podatkowego nie może decydować uznanie podatnika czy też uzgodnienia stron co do daty wystawiania faktur za usługi. Izba Skarbowa ustaliła, że w lutym 2002r. podatnik wystawił rachunek nr "[...]" z dnia 12.02.2002r. na wartość brutto 10.700 zł., podczas gdy część towaru - kieszeń butelki szt.60 - do zamówienia "[...]" z dnia 4 grudnia 2001r. z terminem dostawy na styczeń 2002r. udokumentowana została protokółem odbioru robót z dnia 31 grudnia 201r. Protokółem odbioru robót z dnia 11.02.2002r. udokumentowano dostawę andrueckstrueck szt.1 i lager szt.1 - do tego samego zamówienia. W ocenie organu odwoławczego obowiązek podatkowy w odniesieniu do dostawy 60 szt. Kieszeni butelek powstał w styczniu 2002r. - stosownie do treści art.6 ust.4 ustawy o VAT stanowiącego, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W lutym obowiązek podatkowy powstał od sprzedaży na kwotę 1.400 zł. - od daty dostawy andrueckstrueck 1 szt. 680 zł. i lager 1 szt. 720 zł. Ponadto w tym miesiącu podatnik: wykonał prace remontowe, regenerację części na potrzeby linii butelkowej - do umowy zlecenia nr "[...]" z dnia 10.01.2002r. - rachunek nr "[...]" z dnia 12.02.2002r. na wartość 29.517,35 zł i rachunek nr "[...]" z dnia 14.02.2002r. na wartość 18.042,50 zł, dostarczył towar - scheieber kpl. 21 szt. - protokół odbioru z dnia 5.02.2002r. do zamówienia nr "[...]" z dnia 24.10.2000r. z żądanym terminem dostawy na listopad 2000r. - rachunek nr "[...]" z dnia 12.02.2002r. na wartość 15.750 zł., Należny podatek od powyższych wartości sprzedaży za luty 2002r. Izba Skarbowa określiła na kwotę 11.667 zł. W czerwcu 2002r. podatnik: wykonał prace remontowe, regenerację części na potrzeby linii butelkowej - do umowy zlecenia nr "[...]" z dnia 10.01.2002r. - rachunek nr "[...]" z dnia 14.06.2002r. na wartość 8.749,75 zł., wykonał mechanizm zaworowy szt. 103 do zamówienia nr "[...]" - rachunek nr "[...]" z dnia 21.06.2002r. na wartość 42.399,95 zł., wykonał prowadnicę łukową szt.6 do zamówienia nr "[...]" - rachunek nr "[...]" z dnia 28.06.2002r. na wartość 12.480 zł. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji co do powstania obowiązku podatkowego od sprzedaży udokumentowanej rachunkiem nr "[...]" z dnia 13.06.2002r. pod zamówienie nr "[...]" , ze względu na ustalenie, że część towaru - 46 rolek transportowych została dostarczona zleceniodawcy w dniu 21.12.2001r. w okresie korzystania przez podatnika ze zwolnienia od podatku VAT. Pozostała partia towaru - 54 szt. rolek transportowych została odebrana w dniu 17.05.2002r. - zatem obowiązek podatkowy stosownie do art.6 ust.4 ustawy o VAT powstał w maju. Należny podatek za czerwiec 2002r. Izba Skarbowa określiła na kwotę 11.472 zł. J. S. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej zarzucając, że decyzja nie uwzględnia umów cywilnoprawnych oraz nie obejmuje okresu objętego decyzją I instancji, tj. styczeń - czerwiec 2002r. W uzasadnieniu podniósł, że decyzja Urzędu Skarbowego wydana po przeprowadzeniu kontroli obejmowała okres od stycznia do czerwca. Organ I instancji określił zobowiązania za miesiące, w których wystąpił podatek. Jego zdaniem wydanie decyzji przez Izbę Skarbową tylko za dwa miesiące luty i czerwiec i postanowienia na podstawie art.230 § 1 Ordynacji nakazującego wydanie "wymiaru uzupełniającego" za styczeń 2002r. (na które nie przysługuje zażalenie) jest niezgodne z normami zaufania obywatela do urzędu, a co za tym idzie zaufania do Państwa. Uważa, że zastosowanie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej byłoby zasadne, gdyby w toku postępowania odwoławczego ujawniono nowe okoliczności, nie znane organowi podatkowemu wcześniej. Decyzja organu pierwszej instancji oparta była na bardzo wnikliwych kontrolach oraz na długotrwałym postępowaniu, a więc stan faktyczny był znany organom podatkowym, co potwierdzono zarówno w protokóle kontroli jak i decyzji Urzędu. Nie ma więc mowy o zaniżeniu podatku lecz o podstawie jego naliczenia. Argumentuje, że usługi dla kontrahenta "A" wykonane były na podstawie umów zawartych i realizowanych w 2001r., gdy nie był podatnikiem VAT, nie wystawiał więc faktur VAT i nie korzystał z odliczenia podatku naliczonego. Zgłoszenie rejestracyjne i deklaracje VAT-7 złożył za namową pracowników Urzędu, zapłacił też wynikające z tych deklaracji podatki, które były zgodne z wartościami ustalonymi przez kontrolujących. Nie zgadza się więc z decyzją Izby Skarbowej a tym bardziej z postanowieniem i wnosi o łączne rozpatrywanie sprawy za cały okres objęty kontrolą czyli VAT za styczeń - czerwiec 2002r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że w okolicznościach sprawy dopuszczalne było odrębne rozpoznanie sprawy podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. oraz odrębne za luty i czerwiec 2002r. ze względu na zasadę miesięcznego rozliczenia podatku od towarów i usług (art.10 ust.1 ustawy o VAT) i zasadę szybkości działania (art.125 § 1 Ordynacji podatkowej).Taki sposób działania organu odwoławczego nie wpłynął negatywnie na prawa strony, gdyż decyzja wydana w związku z zastosowaniem art.230 § 1 Ordynacji podatkowej będzie podlegała ponownej weryfikacji przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Stosownie do art.3 i art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) Sąd dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem uchyla zaskarżony akt (decyzję), gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wymienionych wyżej naruszeń prawa zaskarżonej decyzji nie można zarzucić. Z ustaleń faktycznych przytoczonych w decyzji Izby Skarbowej oraz stanu prawnego obowiązującego w 2002r. bezspornie wynika, że skarżący utracił prawo do zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, z którego korzystał w 2001r. na podstawie art.14 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ.U. nr 11, poz.50 z późn.zm.) z uwagi na treść art.14 ust.1b pkt 2 tej ustawy obowiązującego od 30 listopada 2000r. Przepis ten wyłączył z dniem 1.01.2002r. możliwość korzystania przez podatników opodatkowanych w formie karty podatkowej ze zwolnienia od podatku bez względu na wysokość osiąganych obrotów ze sprzedaży towarów i usług. Skarżący nie mógł też korzystać ze zwolnienia w oparciu o art.14 ust.1 pkt 1 ustawy, ponieważ jego obrót w 2001r. przekroczył kwotę 39.800 zł. Bezsporne są też ustalenia, że skarżący nie dokonał z dniem 1.01.2002r. zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie VAT, nie prowadził ewidencji dla celów rozliczania podatku, nie składał deklaracji VAT-7. Powyższych ustaleń skarżący nie kwestionuje, natomiast zarzuca organom podatkowym obu instancji błędną interpretację umów zawartych z kontrahentem "A". Zarzut ten nie jest uzasadniony. Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej przedstawione w zaskarżonej decyzji, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym szczegółowo w art.6 normuje kwestię powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu, którymi nie są umowy same w sobie, a ich faktyczne wykonanie. O dacie powstania obowiązku podatkowego nie decyduje wola podatnika czy uzgodnienia stron odnośnie wystawiania faktur za dostarczenie towaru czy wykonanie usługi, a norma prawna, która jest wiążąca zarówno dla podatnika jak i organu uprawnionego do kontroli prawidłowości wywiązywania się z obowiązku podatkowego. Sąd stwierdza przy tym, że nie wszystkie rachunki wystawione przez skarżącego, będące przedmiotem analizy organów podatkowych odnosiły się do usług wykonanych w oparciu o umowę zlecenia z 2001r. W przedłożonych aktach podatkowych (k.31 i k.120) znajdują się obie umowy: z dnia 10.01.2002r. nr "[...]" i z dnia 4.01.2001r. nr "[...]", zawarte przez skarżącego z "A" Sp. z o.o. Umowy te ogólnie ustalają zasady świadczenia usług przez Zakład Mechaniczny - J. S. oraz podstawy ustalania i wypłaty wynagrodzenia wg stawki za roboczogodzinę. W ramach tych umów Spółka składała konkretne zamówienia. W wykonaniu zamówień które m.in. dotyczyły wykonania i dostarczenia towarów wystawiane były protokóły odbioru tych towarów bądź robót (usługi remontowe) a następnie rachunki. Zestawienie zamówień sprzed 2002r. z wyszczególnieniem daty dostawy, numeru i daty wystawienia rachunku, daty płatności oraz przyjęcia na magazyn przez odbiorcę znajduje się na k.148 akt (zostało przedstawione organom podatkowym przez kontrahenta skarżącego). Powyższy materiał dowodowy pozwala Sądowi na ocenę, że Izba Skarbowa, w oparciu o treść art.6 ust.1 i ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz zgromadzone dowody prawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wykonania przez skarżącego poszczególnych zamówień kontrahenta złożonych na podstawie umowy z dnia 4.01.2001r. i wcześniejszych, co szczegółowo przedstawiła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o wymiarze podatku VAT za miesiące luty i czerwiec 2002r. O wnikliwym podejściu organu odwoławczego do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu świadczy uwzględnienie faktu, że rachunek nr "[...]" z 13.06.2002r. dotyczył częściowo dostawy wykonanej w grudniu 2001r., co spowodowało zmniejszenie podatku za czerwiec 2002r. w stosunku do określonego decyzją organu I instancji. W ocenie Sądu nie stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miałoby wpływ na treść decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia wydanie w jednym dniu decyzji ostatecznej o wymiarze podatku za luty i czerwiec 2002r. oraz postanowienia w trybie art.230 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do wymiaru podatku za styczeń 2002r.w okolicznościach tej sprawy. Przepis art.230 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od procesowej zasady nieorzekania na niekorzyść strony odwołującej się na rzecz zasady materialnoprawnej - określania zobowiązań podatkowych wynikających z ustaw podatkowych i jednocześnie jest wyrazem uwzględnienia zasady dwuinstancyjności postępowania tzn. dwukrotnego rozpoznania w postępowaniu podatkowym zasadności wymiaru podatku w takiej a nie innej wysokości. Elementem konstrukcyjnym każdego podatku jest podstawa opodatkowania i stawka podatku. Zatem o określeniu zobowiązania podatkowego w wysokości niższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego bezpośrednio decyduje ustalenie niższej podstawy opodatkowania. Przepis art.230 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia organowi odwoławczemu wyboru co do sposobu postępowania, jeżeli w toku postępowania stwierdzi, że za dany okres rozliczeniowy zobowiązanie zostało określone w kwocie niższej. Odnosi się ten przepis do wszystkich podatków. Podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym w okresach miesięcznych. Po przeprowadzeniu kontroli obejmującej okresy dłuższe niż jeden miesiąc może być wydana jedna decyzja, w której organ określa zobowiązania za poszczególne miesiące ale mogą być też wydane odrębne decyzje za każdy miesiąc z osobna. W niniejszej sprawie Izba Skarbowa stwierdzając w toku postępowania, że ze względu na treść art.6 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług istnieje obowiązek "przesunięcia" wartości sprzedaży wynikającej z rachunku nr "[...]" z dnia 12.02.2002r. do miesiąca stycznia, co w konsekwencji zwiększy podstawę opodatkowania i podatek za ten miesiąc, mogła rozstrzygnąć sprawę wymiaru podatku za luty i czerwiec. Art. 230 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi gwarancję, że decyzja o wymiarze podatku od towarów i usług za styczeń 2002r. będzie podlegała weryfikacji w toku postępowania odwoławczego, a od ostatecznej decyzji podatnikowi będzie służyła skarga do sądu administracyjnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).