III SA 2092/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004r. sprawy ze skargi E. i M. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" określającą odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w 1999r. oddala skargę. Skarżący E. i M. K., reprezentowani przez pełnomocnika zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie dwie decyzje Izby Skarbowej w O.: 1. decyzję z dnia 27 czerwca 2003r., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.03.2003r. i określającą E. i M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 35.152,10 zł. 2. decyzję z dnia 27 czerwca 2003r., uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.03.2003r. i określającą E. i M. K. odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 3.229 zł. Należy dodać, że zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) właściwym sądem do rozpatrzenia skarg, których nie rozpatrzył Naczelny Sąd Administracyjny jest od 1 stycznia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. W uzasadnieniach decyzji Izba Skarbowa, stwierdziła co następuje: Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku wolne od podatku dochodowego były odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw z wyjątkiem: a) przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw wypłaconych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. W toku postępowania ustalono, iż Strona otrzymała w dniu 10.08.1999r. kwotę 149.334,39 zł w związku z wyrokiem Sądu Wojewódzkiego I Wydział Cywilny z dnia 31 grudnia 1998r., sygn. akt "[...]", oraz wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 22.07.1999r., sygn. akt "[...]". Na powyższą kwotę składa się: należność główna - 64.200,00 zł., odsetki za zwłokę - 66.848,39 zł., zwrot kosztów procesu - 18.268,00 zł oraz zwrot kosztów nadania klauzuli natychmiastowej wykonalności 18,00 zł. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Strona przy zawieraniu umowy wpłaciła zadatek w kwocie 32.100,00 zł. i w związku z niewykonaniem umowy w terminie przez pozwanego, odstąpiła od umowy domagając się kwoty dwukrotnie wyższej tj. 64.200 zł. Sąd uzasadniając zasadność roszczenia określił, iż kwota 32.100 zł nosi charakter zadatku i zgodnie z treścią umowy oraz na podstawie art. 394 § 1 kc uzasadniała żądanie sumy dwukrotnie wyższej. Umowa dotyczyła robót budowlanych i montażowych w budynku przy ul. "[...]" w O., zatem była związania z działalnością gospodarczą podatników. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że nadwyżka w kwocie 32.100 zł stanowi wynagrodzenie z tytułu utraconych korzyści, (lucrum cessans) nie służy bowiem przywróceniu stanu majątku, który istniał wcześniej i który doznał uszczerbku na skutek odstąpienia od umowy. Oznacza to, że kwoty objęte lucrum cessans stanowią dochód podlegający opodatkowaniu. Na poparcie tak zajętego stanowiska można przytoczyć wyrok NSA z dnia 12.05.2000r. o sygn. Akt III SA 1016/99. Mając powyższe na uwadze, zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym oraz art. 14 poprzez błędną jego wykładnię należy uznać za bezpodstawne. Zatem twierdzenia Pełnomocnika Strony, że brak jest podstaw do opodatkowania odsetek uzyskanych przez osobę fizyczną w sytuacji, gdy spór sądowy nie związany był z działalnością gospodarczą podatnika, należy uznać za bezpodstawny. Organ odwoławczy stwierdził, że otrzymane odsetki w kwocie 66.848,39 zł zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego stanowią przychód z działalności gospodarczej w dacie ich otrzymania. Nie można wprost utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem (naprawieniem szkody). W związku z tym odsetki te nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. Odsetki niewątpliwie pełnią funkcję restytucyjną (nie rekomendacyjną), bowiem są wynagrodzeniem za korzystanie z majątku innego podmiotu. Jednakże w ujęciu konstrukcji podatku dochodowego (art. 9 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 3 pkt 2 a contrario) odsetki stanowią przychód i powodują obowiązek zapłaty podatku. W kwestii zwrotu kosztów procesu w kwocie 18.268,00 zł Izba Skarbowa uznała, że w chwili poniesienia stanowią one u wierzyciela przychód należny, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezspornym jest bowiem fakt, że podatnik najpierw musiał ponieść koszty procesu, aby następnie na podstawie wyroku Sądu otrzymać ich zwrot. W niniejszej sprawie zwrot kosztów procesu poniesionych w 1996 roku nastąpił na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia 22.07.1999r., sygn. akt "[...]" utrzymującego w mocy wyrok Sądu Wojewódzkiego I Wydziału Cywilnego z dnia 31.12.1998r., czego dowodem jest przedstawiony przez Stronę wyciąg bankowy z dnia 10.08.1999r. Nie jest też trafny zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121, 122, 123 oraz art. 234 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego definicję zakazu reformationis in peius, na którą powołuje się Pełnomocnik w uzasadnieniu skargi, zawiera art. 234 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Pojęcie na niekorzyść strony interpretować należy w znaczeniu materialnym. W tej konkretnej sprawie sytuacja Państwa K. nie uległa pogorszeniu, ponieważ w ostatecznym rachunku kwota zobowiązania wynikająca z decyzji organu I instancji uległa zmniejszeniu. Stąd brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się także naruszenia zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu ani zasady zaufania do organów podatkowych. Zgodnie z art. 123 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranego materiału. Stosownie do powyższego unormowania i art. 200 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa wyznaczyła postanowieniem z dnia 04.06.2003r. "[...]" siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik skorzystał z tej możliwości, czego dowodem jest spisany protokół w siedzibie Izby Skarbowej w dniu 11 .06.2003r. "[...]" Izba Skarbowa uwzględniła również przedłożone przez Pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego dokumenty, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji poprzez uznanie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 46.250 zł stanowiącej pierwszą opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w O. przy ul. "[...]" i wykorzystywanej do działalności gospodarczej. Tryb i sposób obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych osiągających dochody z działalności gospodarczej został szczegółowo określony w przepisach art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) Zgodnie z art. 44 ust. 6 tej ustawy zaliczki miesięczne (...) za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień w wysokości należnej za listopad, uiszcza się w terminie do 20 grudnia. W terminach płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklaracje według ustalonego wzoru o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku. Stosownie zaś do art. 45 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Podatek wynikający ze złożonego zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wymierzy podatek w innej wysokości (art. 45 ust. 6 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił zaliczek na podatek w całości lub w części, nie złożył deklaracji albo wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji, a także w razie braku deklaracji. Organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania z dnia 08.04.2003r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.03.2003r., Nr "[...]" określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. uznał w kosztach uzyskania przychodów wydatek w kwocie 46.250,00 zł stanowiący pierwszą opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w O. przy ul. "[...]" i wykorzystywanej do działalności gospodarczej. Izba Skarbowa uznała również, iż zgodnie z wyrokiem Sądu Wojewódzkiego I Wydział Cywilny w O. z dnia 31 grudnia 1998r. sygn. akt "[...]" oraz wyrokiem Sądu Apelacyjnego z dnia 22.07.1999r. sygn. akt "[...]" zasądzona i wpłacona przez Spółkę A kwota główna podlega opodatkowaniu w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę poniesionego przez Stronę wydatku (wpłaconego zadatku) tj. ponad kwotę 32.100,00zł., odsetki 66.848,39 zł i koszty procesu 18,26 zł zgodnie z art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa kwota nie korzysta również ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy. W związku z powyższym wyliczono należne odsetki od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. od sierpnia 1999r. do lutego 2000r. w kwocie 3.229,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie Izby Skarbowej w O. stało się przedmiotem zaskarżenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W złożonej skardze Pełnomocnik Strony zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego: poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się przy braku rażącego naruszenia prawa. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zadatku, zdaniem Pełnomocnika w sposób rażący narusza prawo proceduralne i jedną z podstawowych zasad prawa administracyjnego, tj. zasadę zakazu reformationis in peius. Podnosi, iż organ I instancji przyznał prawo do zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego, otrzymanego przez podatnika zadatku, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji przyjął natomiast inne ustalenia w tym zakresie, które w konsekwencji zrodziły dla podatnika negatywne skutki finansowe, bez zapewnienia w tym zakresie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Pełnomocnika, organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję bez uprzedzenia strony o innej kwalifikacji prawnej zadatku i wskazania przyczyn, dla których zmienia pozytywne rozstrzygnięcie w tym zakresie. W związku z powyższym uważa, iż niniejsze postępowanie w sposób rażący narusza prawo, tj. art. 234 Ordynacji podatkowej. Ponadto wywodzi, iż art. 21 ust. 1pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje jako zasadę zwolnienie od podatku dochodowego odszkodowań otrzymanych na mocy przepisów prawa. Z uwagi na brak definicji szkody w prawie podatkowym należy odnieść się do art. 361 k.c. - naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści które mógłby osiągnąć. Zdaniem Pełnomocnika ustawodawca w w/w przepisie nie ograniczył w żaden sposób zakresu zwolnienia od podatku odszkodowań, odsyłając w tym zakresie do innych ustaw, które przedmiotową instytucję regulują. Wywody Izby Skarbowej w tym zakresie uważa więc za nielogiczne i naruszające zasadę ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie nadmienia, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że otrzymany zadatek stanowił utracony zysk, skoro organ odwoławczy nie prowadził w tym zakresie postępowania dowodowego. W dalszej części skargi podnosi, iż brak jest normy prawnej, która nakazywałaby podatnikowi opodatkowanie odsetek uzyskanych jako osoba fizyczna w sytuacji, gdy spór sądowy nie był związany z działalnością gospodarczą podatnika. Odsetki od otrzymanego odszkodowania, zdaniem Pełnomocnika Strony, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Odsetki - zgodnie z panującym poglądem w doktrynie są odszkodowaniem w rozumieniu prawa cywilnego za opóźnienie. Uważa więc, że wypłata odsetek osobie fizycznej, nie związanych z działalnością gospodarczą nie może być traktowana jako dochód, gdyż zaprzeczałoby to rekompensacyjnej funkcji odszkodowania. Pełnomocnik Strony Skarżącej nie zgadza się ze stwierdzeniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zwrócone podatnikowi koszty sądowe są przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnia, iż koszty procesu, zwrócone podatnikowi przez stronę przegrywającą, trudno nazwać bezzwrotną dotacją czy subwencją. Zwraca uwagę na treść przepisu art. 14 ust. 3 pkt 3a w stanie prawnym obowiązującym w 1999 roku: "do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się: zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów". Wywodzi, iż Strona Skarżąca poniosła koszty procesu w kwocie 18.268 zł w dacie wniesienia pozwu do sądu, uiściła wpis sądowy, w późniejszym okresie koszty zastępstwa procesowego. Zarzuca, iż organy podatkowe zaniechały postępowania podatkowego w zakresie ustalenia daty poniesienia kosztów procesu w celu prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego - czym naruszyły dyspozycję art. 123 Ordynacji podatkowej. Reasumując, zwrócone koszty procesu, o ile nie zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu, nie są przychodem należnym - art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe zarzuty wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów sądowych wg spisu kosztów. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosi o oddalenie skarg jako nieuzasadnionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Dokonując kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem na podstawie art.3, art.145 i art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) zwanej dalej p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone decyzja nie narusza prawa. Stąd skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe nie narusza zasad określonych w art.122 i 187 Ordynacji podatkowej, a wyczerpująco zebrany materiał dowodowy został poddany szczegółowej analizie w granicach zakreślonych art.191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a organy podatkowe wzięły pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, dlatego organy te nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów, prawidłowo oceniły wskazane przez skarżących okoliczności. Sąd podziela stanowisko organów skarbowych, że zgodnie z treścią art.23 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią odszkodowania zasądzenia kwoty 64.200 zł i 66.848,39 zł, gdyż stanowi ona przychód z działalności gospodarczej, albowiem spór dotyczył realizacji umowy o roboty budowlana. Zgodnie z art.394 § 1 kc, stanowiącego podstawę roszczenia sądowego, należy przyjąć, że realny charakter zadatku, przesądza o tym, że nie jest on nawet surogatem odszkodowania. Zdaniem Sądu odszkodowanie jest bowiem świadczeniem następnym w stosunku do zobowiązania umownego, będącym skutkiem szkody wynikłej z nienależytego lub niewykonania umowy. Natomiast na podstawie art.394 § 1 kc powstaje roszczenie o zwrot jego w podwójnej wysokości, jest zatem skutkiem odstąpienia od umowy, której dłużnik nie wykonał. Stąd w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę należy bezspornie przyjąć, że zadatek i jego zapłata w podwójnej wysokości są świadczeniem za niewykonanie umowy w działalności gospodarczej i nie ma on w żadnym wypadku charakteru odszkodawczego, co wynika z ustaleń faktycznych w sprawie i powołanego wyroku Sądu Okręgowego oraz wyroku Sądu Apelacyjnego. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że na podstawie art.10 ust.1 pkt 3, art.11 ust.1 i art.14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasądzone koszty oraz koszty procesu są przychodem za rok podatkowy 1999, co należnie organy podatkowe wymierzyły na podstawie art.45 ust.3 cyt. updof i art.21 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę ustalenia w których zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. Wyprowadzono z nich prawidłowe wnioski prawne, co wskazuje, że nie naruszono prawa, a zarzuty skargi jako nietrafne nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.