III SA 21/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 grudnia 2002 roku Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 19 marca 2002 roku w części dotyczącej określenia zobowiązania A SA w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999 roku, odsetek za zwłokę, nadpłaty za miesiąc sierpień 1999 roku, oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 roku. Organ odwoławczy uchylił decyzję Inspektora kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i lipiec 1999 roku i określił za miesiąc marzec 1999 roku zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę, a także dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, natomiast przekazała do ponownego rozpatrzenia sprawę określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiąc lipiec 1999 roku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o ustalenia kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za 1999 rok, A SA w deklaracjach VAT-7 za miesiące lipiec, październik i grudzień 1999 roku zawyżyła podatek naliczony do odliczenia poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur: Nr "[...]" z dnia 23.06.1999 roku, dotyczącej zakupu bilbordu reklamowego, który był związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT, czym naruszono art.20 ust.2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz.50 i zm.), Nr "[...]" z dnia 22.10.1999 roku i Nr "[...]" z dnia 31.12.1999 roku, dokumentujących nabycie usług w zakresie wyceny nieruchomości i sporządzenia aktu notarialnego dot. nabycia własności nieruchomości w S., w części odpowiadającej udziałowi sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, które były związane ze sprzedażą zwolnioną, czym naruszono art.20 ust.1 i 2 ustawy VAT. Ponadto kontrolowana Spółka w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 1999 roku nie ewidencjonowała w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług i w deklaracjach VAT-7, obrotu i należnego podatku VAT: wykazanego w fakturach dokumentujących sprzedaż usług tzw. kosztów refakturowanych za energię elektryczną wodę, ścieki itp., od towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy tj. kalendarze, plakaty, czapeczki itp. Ustalona przez Inspektora Kontroli Skarbowej okoliczność nie zaewidencjonowania wystawionych faktur i czynności wydania towarów na cele reprezentacji reklamy, spowodowała że podwyższono wartość sprzedaży opodatkowanej i należnego podatku VAT, jak również zmianę udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem, dlatego Inspektor obliczył podatek naliczony do odliczenia od zakupu środków trwałych oraz pozostały podatek związany ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, zgodnie z art.20 ust.3 i 4 ustawy VAT. Przepis art.5 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. stanowi, iż w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności odbiorcy, przyjmuje się, że sprzedaży, dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie. W myśl powołanej regulacji prawnej, Spółka refakturując usługi dokonała sprzedaży, a więc wykonała czynność określoną w art.2 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. zatem, stosownie do postanowień art.15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. powstał obrót, który zgodnie z art. 27 ust.4 podlega zaewidencjonowaniu w celu prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7. Zgodnie bowiem art.15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przepis art. 27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej między innymi: przedmiot i podstawę opodatkowania, wysokość podatku należnego. Dlatego, też Izba podniosła, że Spółka nie wykazując w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 1999r. (z wyłączeniem lutego i sierpnia) wartości sprzedaży i kwot podatku należnego z faktur dokumentujących koszty wyłożone zawyżyła kwoty zwrotu różnicy podatku bądź zniżyła kwoty zobowiązań podatkowych w w/w miesiącach 1999r. W związku z tym, zgodnie z art. 27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. w ocenie Izby Skarbowej Inspektor Kontroli Skarbowej prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu różnicy podatku. Izba Skarbowa w O. uznała za nietrafny podniesiony zarzut odwołania w zakresie nieprzyznania z tytułu usług prawa do odliczenia podatku naliczonego, które podlegały refakturowaniu, a nie zostały przez Spółkę wykazane w deklaracji VAT-7. Spółka bowiem, nie ujmując w deklaracjach VAT-7 kwot podatku naliczonego z tytułu zakupu tych usług, zrezygnowała z prawa do jego odliczenia. Z treści art.27 ust.5 i 6 ustawy VAT wynika, iż zastosowanie tych regulacji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją faktu stwierdzenia zaniżenia zobowiązania podatkowego bądź zawyżenia kwoty zwrotu podatku w deklaracji VAT-7.Okoliczność ujęcia podatku należnego z faktur dokumentujących sprzedaż wyłożonych tylko na kontach rachunkowych, czy błędna interpretacja zapisów wytycznych, nie ma znaczenia prawnego, gdyż ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od wymierzenia sankcji w takich sytuacjach. W niniejszej sprawie Spółka nie zadeklarowała wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego od czynności przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy. Zgodnie z przepisami art.2 ust.3 pkt 1 i art.32 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność przekazania towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, która winna być dokumentowana rachunkiem uproszczonym. Zatem, organ kontroli przyjął do opodatkowania należnym podatkiem wartość towarów przekazanych na cele reprezentacji i reklamy. Organ kontroli pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur numer: "[...]" z dnia 22.10.1999r. dokumentującej nabycie usługi wyceny nieruchomości w S. i "[...]" z dnia 31.12.1999r. dokumentującej nabycie usługi notarialnej. W dniu 31.12.1999r. Spółka, zgodnie ze sporządzonym aktem notarialnym Rep. "[...]", wniosła aportem m.in. prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w S. gm. E. wraz z własnością znajdującego się na tym gruncie budynku i budowli, do Spółki z o.o. B. Zgodnie z § 73 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz.1024 ze zm.) zwalnia się od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego. W myśl art.20 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatnikowi przysługuje prawo zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro wiec, wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki B stanowiło czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług, to Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku zawartego w w/w fakturach. Zgodnie z art.20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. organ kontroli obliczył kwotę podatku naliczonego do odliczenia z faktury nr "[...]" z dnia 23.06.1999r. dokumentującej nabycie bilbordu. Zakup bilbordu był bowiem związany ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (produkty przemysłu mięsnego). Spółce więc przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z w/w faktury w części odpowiadającej procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. W omawianej sytuacji odliczenie podatku naliczonego z faktur numer: "[...]", "[...]", "[...]", wbrew normie art.20 ust.2 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. spowodowało zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku za miesiąc czerwiec 1999r. oraz zaniżenie zobowiązania podatkowego za miesiąc październik i grudzień 1999r. i skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art.27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Jednakże organ kontroli wydając zaskarżoną decyzję, pominął fakt, iż Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 21.06.2000r., znak: "[...]" określił w innej wysokości sprzedaż opodatkowaną za miesiące od sierpnia do grudnia 1 998r. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 04.09.2002r., znak: "[...]" wydaną w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2002r., sygn. akt "[...]" utrzymała w/w decyzję w mocy w części dotyczącej określenia wartości sprzedaży opodatkowanej za miesiące od sierpnia do grudnia 1998r. Okoliczność ta ma wpływ na obliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia od zakupów środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną. W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa była zobligowana do weryfikacji obliczeń organu kontroli w powyższym zakresie. W wyniku czego tylko w miesiącu marcu 1999r. organ kontroli zaniżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia od zakupionych środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną o 9 zł., a mianowicie z 28.371 zł., do 28.380 zł. Z tych też przyczyn uchylono w części decyzję I instancji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999r. Izba Skarbowa uchyliła również zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999r. Z akt sprawy wynika, że decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. nr "[...]" z dnia 11 lutego 2002r. stwierdzono nieważność decyzji w sprawie zmiany klasyfikacji samochodu osobowego "[...]" o nr rejestracyjnym "[...]" na samochód ciężarowy specjalizowany zarejestrowany na nazwisko R. C. i A. W. Ten samochód Skarżąca Spółka nabyła od A. W. i R. C. prowadzących Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe C s.c., "[...]" na fakturę VAT numer "[...]" z dnia 28.07.1999r. W postępowaniu odwoławczym ustalono, że wbrew normie art.25 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., w myśl której obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych (...)" w/w fakturę Spółka ujęła do ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 1999r. (jako opodatkowany zakup towaru zaliczony do środków trwałych, związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną). Jest to nowa okoliczność w sprawie, która istniała w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie znana organowi kontroli skarbowej. Zatem decyzja organu kontroli skarbowej w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999r. została wydana z naruszeniem art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dlatego w tej części Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała ja do ponownego rozpatrzenia za miesiąc lipiec 1999r. W złożonej skardze Skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej rażące naruszenie prawa, poprzez: 1. oparcie rozstrzygnięcia na trzech podstawach prawnych z art.233 Ordynacji podatkowej, a w szczególności uważa za niedopuszczalne łączne zastosowanie art.233 §1 pkt 2 lit.a i b Ordynacji podatkowej, 2. nie przyznanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług, które były refakturowane. Podnosi ponadto, że Izba przekroczyła przedmiot odwołania, uznając, iż Skarżący zrezygnował z odliczenia podatku zawartego w fakturach zakupu usług refakturowanych. Do skargi załącza zestawienie części składowych przedmiotu zaskarżenia, tj.: zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, dodatkowego zobowiązania naliczonych od wartości usług refakturowanych. Izba Skarbowa w O. odpowiadając na zarzuty skargi wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki sąd Administracyjny w Olsztynie, rozpatrując sprawę zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu. W ocenie Sądu dokonano tego zgodnie z wymogami art.122, 187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuca rażące naruszenie prawa w zaskarżonej decyzji poprzez oparcie podstawy rozstrzygnięcia na trzech podstawach prawnych z art.233 Ordynacji podatkowej, stawiając formalny zarzut niedopuszczalności reformowania decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy przez utrzymanie części decyzji I instancji w mocy. Zdaniem Sądu zarzut ten jest chybiony w całości, ponieważ przyjęła się praktyka orzekania jedną decyzją wymiarową wysokości podatku od towarów i usług obejmując poszczególne miesiące roku kalendarzowego, tym bardziej że zgodnie z art.10 ust.2 i art.26 ust.1 ustawy 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz.50 i zm.) podatek VAT jest rozliczany miesięcznie, za który to okres podatnicy są zobowiązani bez wezwania obliczać i wpłacać należny podatek oraz składać deklarację VAT. -7, chyba że Urząd Skarbowy określi wysokość podatku w innej wysokości w drodze decyzji wymiarowej. Skoro więc podatek VAT jest rozliczany miesięczne, każdy miesiąc stanowi samodzielną całość określając podatek należny do zapłaty, nadwyżkę podatku naliczonego itp. Sąd oceniając podstawy prawne zaskarżonej decyzji uznał, że prawidłowo Izba Skarbowa w O. rozstrzygnęła w jednej decyzji trzy zagadnienia: 1) art.233 Ordynaci podatkowej o utrzymaniu decyzji organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999r., z wyłączeniem marca i lipca 1999r., 2) art.233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za miesiąc marzec l999r. i orzekła co do istoty sporu, 3) art.233 § 1 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku za miesiąc lipiec 1999r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, albowiem stwierdziła istnienie przesłanek wznowienia postępowania kontrolnego, obejmującego zmiany stanu faktycznego sprawy, które istniały w dniu wydania decyzji organu I instancji, nie znane Inspektorowi Kontroli Skarbowej.(wobec stwierdzenia nieważności dowodu rejestracyjnego samochodu "[...]"). Ordynacja podatkowa reguluje system weryfikacji rozstrzygnięć w drodze odwoławczej powoduje, że w drodze odwołania kompetencje do weryfikacji zaskarżonego orzeczenia przesuwają sprawę do wyższej instancji - art.220 i 233 Ordynacji podatkowej, stąd zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę orzeczoną decyzją organu pierwszej instancji, a zakres rozstrzygnięcia decyzji odwoławczej jest wyznaczony zakresem rozstrzygnięcia organu I instancji. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie przekroczył swoich kompetencji wydając zaskarżoną decyzję odwoławczą, a specyfika podatku VAT spowodowała orzeczenie wymiaru podatku za cały roku kalendarzowy. Stosownie do art.26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) podatnicy są obowiązani bez wezwania przez urząd skarbowy do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne (...). Skoro więc podatek od towarów i usług jest rozliczony miesięcznie, to każdy miesiąc rozliczeniowy stanowi samodzielną całość, tj. zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku. Wystąpienie natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc ma wpływ na wysokość podatku naliczonego do odliczenia w miesiącu następnym. W stanie faktycznym sprawy, uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999r., nie ma wpływu na określenie wysokości kwoty zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 1999r., tj. miesiąc następny. W ocenie Sądu dopuszczalne są i uzasadnione rozstrzygnięcia Izby zawarte w zaskarżonej decyzji, na podstawie art.233 § 1 pkt 2 lit.a i b. Ordynacji podatkowej. Lakonicznie opisany zarzut skargi nie przyznania skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu zakupu usług, które podlegały refakturowaniu nie jest trafny zdaniem składu orzekającego tut. Sądu. Uprawnienia podatnika wynikające z art.19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., polegające na prawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. To na podatniku ciąży obowiązek ujmowania w deklaracjach VAT-7 kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, otrzymywanych w miesiącu rozliczeniowym lub poprzedzającym ten miesiąc, a mających wpływ na wielkość podatku naliczonego do odliczenia. Organ podatkowy nie ma żadnego umocowania prawnego do tego, aby za podatnika decydować o prawie do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Zdaniem Sądu, nie ujęcie przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu usług, organy podatkowe nie mają prawa do orzekania o uprawnieniach, z których podatnik sam zrezygnował. Z treści odwołania wynika, że Skarżący nie kwestionował ustaleń faktycznych, które dotyczyły nie ujęcia w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT usług refakturowanych, a na podstawie tych ewidencji były sporządzane deklaracje. W ocenie Sądu nie można podzielić zarzutów skargi, że rozliczenie kosztów wyłożonych poza deklaracją VAT-7, nie skutkowało zaniżeniem zobowiązań podatkowych, albowiem Skarżąca nie ujmując w deklaracjach obrotu ze sprzedaży usług zaniżyła zobowiązania podatkowe, bądź zawyżyła kwoty zwrotu podatku. Zaniżenie zobowiązania podatkowego, bądź zawyżenie kwoty zwrotu podatku, zgodnie z art.27 ust.5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. jest podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania, co słusznie orzekły organy skarbowe. Zdaniem Sądu organy skarbowe nie popełniły błędu, orzekając o wymiarze podatku należnego i stosując uregulowanie art.27 ust.6 cyt. ustawy VAT. W uzasadnieniach decyzji obu instancji trafnie podniesiono argumenty prawne o regulacji art.2 ust.1, art.10 ust.2, art.15 ust.1, art.19, art.20 ust.1 i 3 art.26, art.32 ustawy VAT i prawidłowo zastosowano do ustaleń faktycznych sprawy. W ocenie Sądu rozpatrującego sprawę, ustalenia w których zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. Wyprowadzono z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza, że nie naruszono obowiązującego prawa, a zarzuty skargi jako nietrafne nie zasługują na uwzględnienie. W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) oddalił skargę jako niezasadną.