III SA 2117/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA - Józef Waksmundzki Sędziowie: Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2004 r. sprawy ze skargi "A " Sp. z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2000r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do czerwca 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązań za miesiące od stycznia do maja 2000r. oraz ustalenia dodatkowych zobowiązań za miesiące od stycznia do maja 2000r., II. w pozostałej części skargę oddala. Decyzją z dnia 16.07.2002 r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej - z dnia 27 marca 2002 r. w sprawie podatku od towarów i usług, którą określono Spółce z o.o. "A": 1) zobowiązania za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2000 r. i zaległości: za styczeń - 145 zł., za luty - 155 zł., za marzec - 124 zł., za kwiecień - 111 zł., za maj - 103 zł., 2) kwotę zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2000 r. i jej zawyżenie o kwotę 3.271 zł traktowaną na równi z zaległością podatkową., 3) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za lipiec i sierpień 2000 r. 4) zobowiązanie za wrzesień 2000 r. i jego nadpłatę w kwocie 993 zł. oraz ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe za styczeń - 43 zł., za luty - 46 zł., za marzec - 37 zł., za kwiecień - 33 zł., za maj - 30 zł., za czerwiec - 981 zł. Określenie zobowiązań w innych wysokościach niż wynikały ze złożonych za m-ce od stycznia do września 2000 r. deklaracji VAT - 7 wynikało ze stwierdzenia w trakcie kontroli, że: Podatnik w miesiącach od stycznia do maja przedwcześnie odliczał podatek naliczany z faktur zakupu usług telefonicznych We wrześniu Spółka ujęła w rejestrach zakupu i w deklaracji VAT - 7 podatek z f-ry z dnia 30 września 2000 r., którą otrzymała w październiku W czerwcu w rejestrze zakupów i deklaracji VAT - 7 ujęto zakup środka trwałego, tj. strugarki dwustronnej na podstawie kserokopii faxu faktury VAT nr "[...]" z dnia 29 czerwca 2000 r. na wartość netto 14.870,80 zł. podatek VAT 3.271,58 zł., ze skopiowanym podpisem sprzedawcy, oryginalnym podpisem odbiorcy, oryginalnym dekretem księgowym i pieczątką o treści "wpłynęło 29.06.2000 r." W zbiorze dokumentów przedstawionych Inspektorowi do kontroli znajdował się również fax faktury nr "[...]" z dołączonym faxem f-ry korygującej nr "[...]" z 4 lipca 2000 r. dotyczącym korekty całej wartości faktury w związku ze zwrotem towaru. Spółka nie wykazała obrotu i podatku należnego w deklaracji VAT- 7 za lipiec i sierpień 2000 r. z tytułu świadczenia usług najmu odpowiednio w kwotach po 4.500 zł. podatek VAT 990 zł. Izba Skarbowa za bezsporne uznała ustalenia dotyczące niezaewidencjonowania i nie wykazania w deklaracjach VAT-7 podatku z tytułu usług najmu. W odniesieniu do przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego w okresie od stycznia do maja z faktur dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych Izba stwierdziła, że zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zasadą jest, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymano fakturę lub w rozliczeniu za miesiąc następny. Natomiast w przypadku faktur dotyczących m.in. usług telekomunikacyjnych za miesiąc otrzymania faktury w myśl art. 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku VAT uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony na fakturze, jeżeli faktura ta zawiera informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Ponieważ Spółka dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur zakupu usług telekomunikacyjnych w miesiącach wcześniejszych niż w miesiącach uważanych za miesiące ich otrzymania odliczenie to następowało przedwcześnie. Fakt wadliwego odliczenia podatku naliczonego powoduje utratę prawa do obniżenia podatku zgodnie z art. 19 ust. 3 b ustawy o podatku VAT. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z kserokopii faxu faktury VAT nr "[...]" z dnia 29 czerwca 2000 r. a następnie jego korekty na podstawie faxu faktury korygującej nr "[...]" z 4 lipca 2000r. Zgodnie z § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 51. W ocenie Izby stan faktyczny wskazuje niewątpliwie, że odliczenie nastąpiło na podstawie kserokopii faxu faktury. Oryginałów faktury nr "[...]" jak i faktury korygującej nr "[...]" podatnik nie posiadał też w czasie kontroli przeprowadzonej przez Inspektora a zapoznany z materiałem dowodowym w dniu 20 marca 2002 r. nie kwestionował ustaleń kontroli. Izba Skarbowa nie uwzględniła zatem wyjaśnień, że odpisy oryginałów faktur (przedłożone przy odwołaniu od decyzji, poświadczone przez notariusza dnia 12.04.2002 r.) świadczą o tym, że faktury były w posiadaniu podatnika ale się gdzieś "zapodziały" i z tego powodu nie mogły być przedłożone w czasie trwającej trzy miesiące kontroli. W skardze na decyzję Spółka z o.o. "A" wniosła o jej uchylenie z powodu naruszenia prawa materialnego. Wskazała, że odliczając podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących usług telekomunikacyjnych o miesiąc za wcześnie naruszyła § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast nie został naruszony art. 19 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jej zdaniem rozporządzenie nie określa terminu obniżenia podatku należnego lecz wprowadza jedynie warunki tego obniżenia. Skarżąca nie naruszyła też § 50 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie udokumentowania zakupu oryginałami faktur VAT, ponieważ w dniu składania odwołania dysponowała oryginałami brakujących faktur i załączyła je do odwołania w formie kopii notarialnie poświadczonych. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga częściowo okazała się uzasadniona. Z akt sprawy wynika, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych w rozliczeniu za miesiące, w których faktycznie te faktury otrzymała. Organy obu instancji zakwestionowały terminy odliczeń w oparciu o § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozważono problem zgodności z prawem decyzji, w których podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy usług, co do których Minister Finansów określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego stanowił § 42 cyt. rozporządzenia. Wątpliwości w powyższym zakresie wyrażone zostały w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2002 r. Sygn. akt FPS 3/02. W wyroku z dnia 4.02.2003 r. sygn. akt III SA 1773/01 (M. Pod. 2003/8/36) w analogicznym do występującego w niniejszej sprawie stanie faktycznym NSA stwierdził, że "Określenie przez Ministra Finansów w akcie wykonawczym innego terminu obniżenia podatku należnego niż termin ustawowy (art.19 ust.3 VATu) jest przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art.6 ust.10 VATu. Wobec powyższego § 42 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. nie może być uznany za podstawę prawną obowiązku podatkowego nałożonego na stronę skarżącą". W wyroku z dnia 12.11.2002 r. sygn. akt III SA 977/01 (M. Pod. 2003/6/34) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Odliczenie podatku naliczonego w miesiącu poprzedzającym ten, w którym zgodnie z fakturą za usługi telekomunikacyjne przypadał termin płatności jest dopuszczalne § 42 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku VAT wydano bez wyraźnego upoważnienia ustawowego". Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanych wyżej orzeczeniach. Ponadto zdaniem Sądu § 42 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. dotyczy faktur, które zostały wystawione wcześniej niż na 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy faktur, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Wobec powyższego Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy usług telekomunikacyjnych w rozliczeniach za miesiące (od stycznia do maja), w których otrzymała faktury - na podstawie art.19 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd nie stwierdza, by zaskarżona decyzja naruszała prawo w pozostałym zakresie. Organy podatkowe ustaliły bezspornie, że skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego w czerwcu 2000 r. na podstawie faxu faktury nr "[...]", o czym świadczyły: oryginalny podpis odbiorcy oraz dekretacja i data wpływu. Powyższych zapisów nie zawiera odpis tej faktury znajdujący się w aktach podatkowych (k. 154), który zdaniem skarżącej ma świadczyć o tym, że odliczenia dokonano na podstawie oryginału faktury. Sąd podziela ocenę powyższych faktów dokonaną przez Izbę Skarbową, że przedłożone na etapie odwołania poświadczone notarialnie odpisy oryginałów f-ry i f-ry korygującej w żaden sposób nie dowodzą, iż na ich podstawie dokonano odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec 2000 r. Spółka dokonała zatem odliczenia wbrew dyspozycji § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), a w części skargę oddalił na podstawie art.151 tej ustawy. Sąd nie orzekł o zwrocie kosztów na rzecz skarżącej, gdyż uwzględniona część skargi jest niewspółmierna w stosunku do wartości przedmiotu sporu, a skarżąca nie uiściła całego wpisu, podając niższą wartość sporu niż objęta skargą.