III SA 2121/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia del. NSA - Włodzimierz Kędzierski Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 oddala skargę. 1 III SA 2121/02 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O., działając na podstawie art.233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. Nr "[...]" z dnia 28 lutego 2002r, ustalającą J. Z. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997r. od poniesionych wydatków nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadających zasobach majątkowych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż zgodnie z art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o p.d.o.f.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku podatkowym zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych, zaś podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się w wysokości 75% dochodów. Podniesiono, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe i podatników ocena okoliczności faktycznych sprawy. W toku postępowania ustalono, iż J. Z. wraz z mężem poniosła w 1997r. wydatki w łącznej wysokości 181.268 zł. Na ich pokrycie, jak oświadczyli małżonkowie, otrzymali m.in. darowizny: na rzecz męża od W. N., H. K., R. K., S. K., K. Z. i Z. Z. w łącznej kwocie 32.800 zł oraz na rzecz J. Z. od Z. Z. w kwocie 3.000 zł, każdy z małżonków otrzymał również pożyczkę od Z. Z. ( łączna ich wysokość to 8.000 zł). Nadto małżonkowie Z. oświadczyli, że posiadali gotówkę z wynagrodzenia za pracę J. Z. z lat 1994-1996 (12.000 zł) oraz z darowizny otrzymanej przez M. Z. do J. K. w 1995r. (4.000 zł).Oszczędności te przechowywali w domu. Organy podatkowe nie dały wiary oświadczeniom dotyczącym powyższych przychodów uznając, iż podatniczka w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie uprawdopodobniła faktu posiadania oszczędności na dzień 1 stycznia 1997r., gdyż po przeprowadzeniu zestawienia możliwości zarobkowych z prawdopodobnymi wydatkami w poprzednich latach zgromadzenie oszczędności w kwocie 16.000 zł było mało prawdopodobne. Przechowywanie oszczędności przez podatniczkę i jej męża w domu Izba uznała za mało wiarygodne zwłaszcza wobec faktu lokowania oszczędności pochodzących z prezentów ślubnych i innych dochodów w bonach PKO. Wiarygodność opisanych darowizn i pożyczek zakwestionowała natomiast z uwagi na niewystarczające do ich udzielenia dochody darczyńców i pożyczkodawcy, gdyż sprzeczne z logiką i racjonalnym postępowaniem jest udzielanie darowizn i pożyczek w kwotach przekraczających połowę rocznego dochodu w sytuacji gdy dochód ten i tak ledwie wystarczał na zaspokajanie podstawowych tylko potrzeb. Za uprawdopodobnione organ drugiej instancji uznał z kolei darowizny i pożyczki udzielone przez B. K., I. K. i M. K. w łącznej kwocie 36.000 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń organy podatkowe stwierdziły, że kwota 47.222,92 zł stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów i ustaliły od powyższego podatek dochodowy za 1997r. w kwocie 35.417,20 zł, przy czym na każdego z małżonków przypadła połowa tejże kwoty, tj. 17.708,60 zł. W skardze pełnomocnik J. Z. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając im naruszenie zasad postępowania podatkowego poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady prawny obiektywnej, zasady praworządności, a także naruszenie dyspozycji art.180 i 181 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał na wątpliwości co do rzetelności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego i co za tym idzie wątpliwości co do wysokości ustalonej kwoty podatku przypadającego do zapłaty przez skarżącą. Zauważył, iż zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy skarbowe stosując art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ustawy o p.d.o.f. winny szczegółowo, starannie i wnikliwie przeprowadzić postępowanie dowodowe celem dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i sprawdzenia prawidłowości wyjaśnień podatnika. Podniósł, iż zgodnie z prawem podatkowym przychodów ze źródeł nieujawnionych nie łączy się z innymi przychodami, a organy nie ustaliły odrębnie dla każdego z małżonków wysokości tych przychodów. Zdaniem pełnomocnika w zaskarżonej decyzji nie wskazano dowodów, którym odmówiono mocy dowodowej, mających wpływ na ustalenie bezpośrednio indywidualnego, osobistego zobowiązania podatkowego J. Z., co miało istotne znaczenie z uwagi na zawarcie odrębnych umów darowizn i pożyczek przez małżonków. Z powyższego wywiódł naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, albowiem organy dokonały niewłaściwej, niezgodnej z prawdą i tendencyjnej oceny stanu faktycznego. Za niedopuszczalne uważał wybiórcze uznanie za dowód tylko niektórych umów i zeznań świadków, gdyż wszystkie posiadały ten sam ciężar gatunkowy i tę samą moc dowodową. Podniósł, iż organy podatkowe nie mogą przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć ustaleń dowolnych lub przypadkowych. Nadto wskazał, iż organy nie wykazały nierzetelności i nieprawdziwości umów darowizn w odrębnych postępowaniach właściwych dla podatku od spadku i darowizn oraz opłaty skarbowej, jak również nieprawdziwości zeznań złożonych przez świadków, a stanowisko odmawiające podatniczce i jej mężowi prawa do przechowywania w domu oszczędności, prezentowane przez organy, jest przejawem daleko idącej ingerencji w kształtowanie zasad współżycia społecznego. Konkludując stwierdził, że wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie zebranego materiału dowodowego są niezgodne z logiką i zaprzeczają przyjętym normom ogólnospołecznym. Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym: art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wbrew zarzutom skargi w przeprowadzonym postępowaniu nie występują uchybienia, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Przedmiotem niniejszej sprawy jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym tych wydatków poniesionych przez skarżącą i jej męża w 1997 r., które przekroczyły uzyskane przez nich dochody. Według art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. za przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych (art. 20 ust. 3 ustawy). Jest niewątpliwe, że skarżąca wraz z mężem wydatkowała w 1997r. łączną kwotę 181.268,00 zł - rozważenia wymaga natomiast czy organy podatkowe trafnie oceniały twierdzenie skarżącej i jej męża, iż na pokrycie tych wydatków posiadali środki finansowe pochodzące z: - darowizn i pożyczek od krewnych, - oszczędności z lat wcześniejszych przechowywanych w domu. Stanowisko organów podatkowych wobec tych twierdzeń uznać trzeba za prawidłowe, gdyż nie wykracza ono poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom (art. 191 Ordynacji podatkowej) i zostało zajęte po starannym i wnikliwym zgromadzeniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego (art.187§1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z ustalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. W rozpatrywanym przypadku odrzucenie wyjaśnień skarżącej, jej męża oraz świadków zostało logicznie i przekonywająco uzasadnione. Wersja o darowiznach i pożyczkach jest nie do przyjęcia, albowiem darczyńcy i pożyczkodawca mieli dochody niewystarczające do ich udzielenia, nieracjonalnym byłoby udzielanie darowizn i pożyczek w kwotach przekraczających połowę rocznego dochodu w sytuacji gdy dochód ten nie jest znaczny. Mało prawdopodobnym, zdaniem Sądu, jest także przechowywanie przez skarżącą i jej męża oszczędności w wymienionej kwocie w domu, w sytuacji gdy byli oni zorientowani na rynku usług finansowych i bankowych, o czym świadczy fakt przechowywania innych oszczędności w bonach PKO. W ocenie Sądu słuszny jest natomiast zarzut nie ustalenia przez organy podatkowe indywidualnych zobowiązań podatników, jednakże biorąc pod uwagę fakt, iż pomiędzy małżonkami J. i M. Z. istniała ustawowa wspólność majątkowa i poniesione w 1997r. wydatki dotyczyły nabycia majątku wspólnego, uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. W przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. Jednakże jak wynika z akt administracyjnych sprawy, J. i M. Z. nie znieśli wspólności majątkowej małżeńskiej. Oznacza to, że mieli wspólny majątek i wydatki poniesione w 1997r. dotyczyły nabycia praw i składników majątkowych stanowiących majątek wspólny. Organy ustaliły zatem łączny podatek od poniesionych wspólnie wydatków małżonków, nie znajdujących pokrycia w już przez nich opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przez nich łącznie zasobach majątkowych, a następnie podzieliły go na pół. Nadto Sąd zauważa, iż inne rozłożenie wielkości zobowiązania podatkowego przypadającego na każde z małżonków, nie wpłynęłoby na zmianę ogólnej wielkości podatku i obowiązku jego uiszczenia. Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującym w dniu jej wydania prawem materialnym, jak i z przepisami postępowania administracyjnego. Z tych też względów, na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.