III SA 2133/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1998 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza na rzecz Skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 5.301,50 zł (pięć tysięcy trzysta jeden złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. S. wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 15 lipca 2003r. nr "[...]", którą uchylono decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 16 grudnia 2002r. nr "[...]" i ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1998r. w wysokości 84.321,00 zł. W uzasadnieniu Skarżący wnosząc o uchylenie tej decyzji wskazał na zaistniałe w jego ocenie uchybienia procesowe w czasie prowadzonego przez organy postępowania w sprawie i naruszenie art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Zarzucił ponadto naruszenie przez Izbę Skarbową art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 16 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) tj. z 1993r., Dz.U. nr 90, poz. 416 ze zm.) poprzez ustalenie kwoty wydatków oraz kwoty zgromadzonego mienia w roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, w sposób dowolny i niezgodny z przepisami prawa. Jak wynika z akt sprawy w toku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że w roku 1998 J. S. poniósł wydatki na łączną sumę 329.506,85 zł, na które składały się m.in. kwota 238.579,85 zł wynikająca z faktycznego przyrostu środków pieniężnych na rachunkach bankowych, wpłacone zaliczki na podatek w kwocie 58.863,30 zł, wydatki mieszkaniowe na sumę 19.285,00 zł oraz alimenty na dzieci. W tym samym roku przychód podatnika wyniósł wg ustaleń Izby Skarbowej 217.078,74 zł i wynikał m.in. z wpływów pieniężnych uzyskanych w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą w Spółce jawnej A. w kwocie 144.573,28 zł oraz środków pieniężnych z oprocentowanych lokat w wysokości 72.390,30 zł. W oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe przyjęły, że ani osiągnięte przychody, ani zgromadzone w lokatach wcześniejszych zasoby poddane opodatkowaniu bądź wolne od opodatkowania nie pozwalały na pokrycie poniesionych przez Podatnika wydatków, przy czym w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dano wiary składanym przez J. S. wyjaśnieniom dotyczącym źródeł finansowania tych wydatków. Jednocześnie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu II instancji dokonano wyliczenia różnicy pomiędzy uzyskanym przez Stronę w 1998r. przychodu oraz poniesionymi wydatkami ustalając na kwotę 112.428,00 zł i od tej kwoty na podstawie art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono 75% podatek dochodowy w wysokości 84.321,00 zł. Organy uznały, iż posiadana przez Skarżącego w dniu 31.12.1997r. na rachunkach bankowych kwota 330.745,27 zł jest mieniem zgromadzonym w latach poprzednich, tj. przed 1998r. Nie dano jednak wiary oświadczeniom Skarżącego, że na dzień 01.01.1998r. posiadał środki pieniężne poza systemem bankowym. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego w sprawie organy stwierdziły bowiem, iż w latach 1995 – 1997 pomimo wzrostu dochodów Podatnika wynikających z zeznań podatkowych zdecydowanie wzrosły również wydatki na inwestycje związane w szczególności z prowadzoną działalnością gospodarczą. Według dołączonego do akt zestawienia dochodów i ujawnionych wydatków, sporządzonego w toku kontroli skarbowej, inwestycje Podatnika w latach 1992 – 1997 osiągnęły kwotę 821.676,90 zł. W tym samym czasie dochody J.S., po dokonaniu stosownych odliczeń wyniosły 745.972,40 zł. Organy określiły jednocześnie, w przybliżeniu, wartość kosztu niepieniężnego w postaci amortyzacji w latach 1993 – 1997. Biorąc powyższe pod uwagę Izba Skarbowa wskazała, że w sytuacji gdy w postępowaniu zmierzającym do ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Organy obu instancji natomiast nie dysponowały pełnymi danymi dotyczącymi wydatków i dochodów strony za lata 1992 – 1997, gdyż strona nie dostarczyła wiarygodnych dowodów w tym zakresie. Z tych też względów Izba nie dała wiary twierdzeniom Podatnika, że osiągnął On dochody z działalności opodatkowanego w formie ryczałtu ewidencjonowanego Przedsiębiorstwa B oraz z tytułu odsetek bankowych od ulokowanych znacznych kwot środków pieniężnych w latach 1993 – 1997. Nie uwzględniono również wskazanych przez Stronę jako źródło poniesionych wydatków dochodów z Zakładu Stolarskiego prowadzonego wg oświadczenia J.S. wspólnie z ojcem E. S. w latach 1983-1995, a opodatkowanego w formie karty podatkowej. Dokonując analizy kont księgowych dotyczących prowadzonej przez J.S. działalności gospodarczej w spółce jawnej A., Izba określiła wysokość środków finansowych, którymi w jej ocenie, mogła dysponować strona na pokrycie innych wydatków niż koszty uzyskania przychodów z tej działalności, na kwotę 144.573,22 zł. Organ nie podzielił przy tym zarzutów strony zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym, iż przy wyliczeniu wydatków spornego roku podwójnie ujęto kwoty zapłaconych zaliczek oraz składek ZUS. Wydatki z tego tytułu stanowią bowiem osobiste wydatki właściciela firmy i nie stanowią wydatków prowadzonego przez Stronę Przedsiębiorstwa. Jak wskazała Izba, w toku analizy kont bankowych wydatki te zostały prawidłowo ocenione. Z akt sprawy wynika bowiem, że wspólnicy w sposób swobodny dysponowali środkami zgromadzonymi na koncie pokrywając z tego źródła różnego rodzaju zobowiązania, w tym związane z prowadzoną działalnością. Wszystkie operacje bankowe znalazły swoje odzwierciedlenie na koncie rozrachunków, a prawidłowość ich księgowań nie budzi wątpliwości. Izba zwróciła również uwagę, iż w toku postępowania nie uwzględniono ponoszonych przez Stronę wydatków w latach 1992-97 związanych z utrzymaniem rodziny, wydatkami na mieszkanie, kosztami utrzymania prywatnych samochodów oraz wydatkami związanymi z wypoczynkiem, leczeniem, kształceniem dzieci itp. Skoro, więc w czasie przedmiotowego postępowania Strona nie wykazała wiarygodnie, iż w 1998r. dysponowała zasobami finansowymi z lat poprzednich pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku przechowywanymi w gotówce w domu (poza systemem bankowym), a dokonana analiza przychodów i wydatków z lat przed spornym rokiem nie doprowadziła do uprawdopodobnienia twierdzeń Podatnika co do samej możliwości zgromadzenia takiego mienia, decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodów w oparciu o uzyskane dane dotyczące roku 1998, uznano za zasadną. W złożonej skardze na tę decyzję J. S. podniósł, iż biorąc czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym przez cały okres jego trwania dokładał wszelkich starań, celem wyjaśnienia swojej sytuacji materialnej. Wystąpił m.in. do wszystkich banków w których posiadał lokaty terminowe w latach 1992-1997 o wystawienie zaświadczeń, o wysokości naliczonych odsetek od oszczędności. Skarżący podał, iż banki do których skierowano podania potwierdziły, fakt posiadania przez Niego lokat terminowych w latach 1992-1997. Pomimo przedstawienia dowodów wskazanych na pokrycie wydatków z mienia gromadzonego przed 1998 rokiem i uprawdopodobnienia okoliczności świadczących na korzyść strony, złożone przez niego wnioski dowodowe zostały pominięte. Zdaniem skarżącego, gdyby uwzględniono w toku postępowania uprawdopodobnioną możliwość uzyskiwania dochodów z naliczonych przez banki odsetek oraz nie pomniejszono dochodu Podatnika za 1997 rok o pieniądze zgromadzone przez Spółkę na rachunku bankowym, to nadwyżka zgromadzonego mienia nad wydatkami byłaby znacząca we wszystkich latach od 1992 do 1997r., z wyjątkiem roku 1995, stanowiąc źródło pokrycia wydatków 1998 roku. Skarżący podniósł, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego poza prowadzeniem sporu dotyczącego wysokości wydatków poniesionych w 1998 roku oraz wartości mienia zgromadzonego na pokrycie wydatków wyjaśniał organom podatkowym, że od wielu lat był osobą majętną, dobrze zarabiającą, mającą duże oszczędności przechowywane w bankach oraz poza systemem bankowym, które stanowią mienie zgromadzone w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Potwierdzeniem powyższego, jak wskazał Skarżący, są w szczególności zeznania podatkowe złożone w Urzędzie Skarbowym w O. w latach 1992-1997, z których wynikają wysokie dochody osiągane w tamtych latach. Okoliczności powyższych Izba Skarbowa jednak nie uwzględniła. Nie uznała też, że Podatnik mógł posiadać oszczędności zdeponowane poza systemem bankowym. Dokonując własnego zestawienia wydatków i przychodów za lata 1992-1997 J.S. podniósł, iż uzyskane przez niego przychody wyniosły 1.159.631,01 zł, zaś wydatki 1.063.207,69 zł. Wbrew ustaleniom organów wystąpiła więc nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 96.423.32 zł. Podatnik zwrócił uwagę, że określając zgromadzone przez niego w 1998r. mienie organ II instancji przyjął wyliczenie niezgodne z zasadami wyliczania wolnych środków pieniężnych metodą rachunku przepływów, jakie dopuszcza załącznik Nr 1 do ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. nr 121, poz.591 ze zm.). Organ ten nie zastosował, w jego ocenie, żadnej metody dopuszczonej ustawą o rachunkowości, co doprowadziło do ustalenia zarówno wydatków poniesionych przez skarżącego, jak i przychodów w sposób dowolny. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał argumentując zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić, gdyż Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) stwierdził, iż badana decyzja uchybia prawu procesowemu w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie zauważyć należy, iż art.20 ust.1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust.3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nieznajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu, w wysokości 75% dochodu. Jak podkreślono w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 04 września 1997r., o sygn. I SA/Wr 948/86, Lex nr 31000) uregulowania te mają na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tak zwana szara strefa, w związku z czym przepisy te powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje wystarczających podstaw przyjęcia za niebudzące wątpliwości stanowiska organu, że skarżący nie posiadał nadwyżki środków finansowych z lat wcześniejszych, którą wykorzystał na pokrycie wydatków poniesionych w kontrolowanym roku podatkowym. Skarżący w toku postępowania podatkowego konsekwentnie kwestionował nieuznanie przez organy obu instancji, iż źródłem pokrycia wydatków 1998r. były przychody z naliczonych odsetek bankowych od lokat terminowych w latach 1992 – 1997. Na rozprawie w dniu 21 października br. złożył ponadto pisma skierowane do Izby Skarbowej w O. w dniach 04 i 08 lipca 2003r. wraz z kserokopiami dokumentów potwierdzających założenie lokat w wymienionych latach oraz z wyliczeniem odsetek od posiadanych lokat, co jak wynika z materiałów sprawy zostało przez organ II instancji pominięte. Tym samym podnoszonym przez Stronę Skarżącą zarzutom dotyczącym pominięcia tej kwestii nie można odmówić słuszności. Trafnie też, powołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący podniósł, iż przerzucanie ciężaru dowodu na stronę w postępowaniu w sprawach opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów nie jest całkowite i nieograniczone. Skoro zatem Strona wskazała, a nawet uprawdopodobniła źródło przychodów, z którego pokryte były wydatki, to na organie podatkowym ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. W świetle materiałów sprawy, organ II instancji twierdzenia strony o uzyskiwanych dochodach z tytułu odsetek uznał za gołosłowne. Nie podjął jednocześnie czynności w celu zweryfikowania zgłoszonego wniosku dowodowego. Okoliczność ta nie została zatem dostatecznie wyjaśniona w sprawie, co niewątpliwie miało, zdaniem Sądu, wpływ na jej wynik. Za bezpodstawną, bo nie opartą na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym należy, zdaniem Sądu, uznać również ocenę Izby Skarbowej, że podatnik nie mógł posiadać oszczędności poza systemem bankowym. W świetle ustaleń w sprawie nie budzi wątpliwości, iż rozmiary prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, jak też wysokość uzyskiwanych z niej dochodów były znaczne, przy czym zarówno osiągane przychody, jak i dochody z lat poprzednich wynikające z zeznań podatkowych istotnie przewyższały kwotę zakwestionowanych wydatków 1998r. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach tego roku i lat wcześniejszych. Powyższe okoliczności sprawy i podnoszone przez Podatnika argumenty, że przy takich dochodach dysponował On wolnymi środkami, które gromadził na rachunkach, jak też poza systemem bankowym, powoduje, iż postępowanie dowodowe w celu wykazania źródeł pokrycia zakwestionowanych wydatków powinno być prowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Tymczasem, jak wynika za akt sprawy, organy obu instancji przyjmując za podstawę wyliczeń zasobów podatnika zgromadzonych w latach wcześniejszych, dochody wynikające z zeznań podatkowych i poniesione w tym czasie wydatki inwestycyjne w związku z działalnością gospodarczą w firmie A, odmówiły wiarygodności twierdzeniom strony o przychodach z firmy B oraz zakładu stolarskiego, faktycznie bez ich uprzedniego zweryfikowania i sprawdzenia. Podkreślić należy, że wskazane wyżej przeniesienie ciężaru dowodu w sprawach opodatkowania przychodu z nieujawnionych źródeł nie przekreśla stosowania w postępowaniu odnoszącym się do tej kwestii zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art.122, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej. Jeśli więc twierdzenie Strony nie zostały według organu poparte stosownymi dowodami to ich odrzucenie nastąpić mogło jedynie po uprzednim zweryfikowaniu przedstawionej wersji. W świetle powołanych wyżej okoliczności koniecznym było zatem uwzględnienie wniosków dowodowych strony i w związku z tym, w oparciu o wnioskowaną dokumentację i ewentualne inne dowody w sprawie zajęcie stanowiska w kwestii dochodów Podatnika uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności w firmie B. Powyższe odnosi się także do wskazanych przez Stronę źródeł pokrycia wydatków z działalności prowadzonej wspólnie z ojcem, przy czym dla dokładnego wyjaśnienia wątpliwości dotyczących tej kwestii, za konieczne należało uznać dopuszczenie dowodu z dokumentacji podatkowej dotyczącej tej działalności i w zależności od ustaleń, z zeznań świadków, tj. właściciela oraz pracowników byłego zakładu. Stanowiące podstawę określenia wysokości przychodów Podatnika z nieujawnionych źródeł, ustalenia organów dotyczące jego dochodów uzyskanych w kontrolowanym roku podatkowym i latach poprzednich zostały zatem oparte na nie w pełni zgromadzonym i wyjaśnionym materiale dowodowym. Ponadto jak wynika z akt sprawy, ustalenia w kwestii podatku z nieujawnionych źródeł organy obu instancji oparły m.in. na analizie bilansu, rachunku wyników oraz przepływów pieniężnych na kontach bankowych Spółki A, po czym stosując przyjęte przez siebie metody wyliczeń określiły wpływy i wydatki pieniężne tej Spółki. W ocenie Sądu, zastosowanie sposobu określenia przychodów podatnika nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w oparciu o metody i zasady wynikające z ustawy o rachunkowości nie ma uzasadnienia na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanego przepisu sposobem tym powinno bowiem być proste porównanie, na podstawie jednoznacznych dowodów, sumy poniesionych wydatków ze zgromadzonymi zasobami w roku podatkowym i w latach poprzednich. Dokonanie wymienionej analizy bez wskazania konkretnych podstaw prawnych przyjętych metod wyliczenia powoduje, iż zastosowany przez organy sposób ustalenia wpływów i wydatków Strony jawi się jako nieczytelny. Reasumując stwierdzić należy, iż dopiero wyjaśnienie wymienionych wyżej okoliczności dotyczących wskazanych przez Podatnika źródeł przychodu, jak też dokładne ustalenie stanu faktycznego, w tym rozliczenie rzeczywistych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskanych zarówno w 1998r. jak i w latach poprzednich, po uwzględnieniu i zweryfikowaniu składanych przez Stronę i mających znaczenie w niniejszej sprawie wniosków dowodowych, stanowić by mogło dla organów obu instancji podstawę do stwierdzenia, że kwota poniesionych przez Podatnika wydatków rzeczywiście nie znajduje pokrycia w zgromadzonych w danym roku i w latach poprzednich zasobach majątkowych. Stan faktyczny przyjęty za podstawę wymiaru podatku ustalony został natomiast bez wyczerpania wszystkich dowodów jakie organy mogły przeprowadzić w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Uchybiając przedmiotowemu obowiązkowi organy obu instancji naruszyły zarówno powołane wyżej przepisy prawa materialnego, jak też zasady procesowe. W tym stanie rzeczy, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji art.152 tej ustawy.