III SA 2176/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004r. sprawy ze skargi M. K., A. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 17 lipca 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 oraz odsetek od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z dnia 17 lipca 2003 r. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania M. i A. K. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2003 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r. w wysokości 216.050,30 zł oraz odsetki od nie wpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 11.329,40 zł, decyzję organu pierwszej instancji uchyliła i określiła podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 202.261,50 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.402,80 zł. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 358 kodeksu cywilnego w związku z art.2 ustawy prawo dewizowe w treści obowiązującej w 1999 r. Zarzucono ponadto naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując odwołanie, za bezsporny uznała Izba Skarbowa fakt poniesienia wydatków na cele o charakterze marketingowymi i powiązanie ich z przychodami, w związku z czym zaliczyła w koszty uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 34.471,80 zł. Rozstrzygnięcie w tej części nie zostało zakwestionowane w skardze, zatem zasadne jest pominięcie części decyzji dotyczących tych właśnie wydatków. Izba Skarbowa nie uznała natomiast za koszt uzyskania przychodu zaksięgowanych w księdze s.c. A , której skarżący byli współudziałowcami "wydatków ujętych jako różnice kursowe w kwocie 51.472,77 zł od pobranych kredytów inwestycyjnych oraz wydatków z tego tytułu s.c. B w kwocie 36.284,06 zł. Analizując treść umów kredytowych Izba doszła do przekonania że cała operacja konwersji waluty powoduje w istocie zmianę kapitału do spłaty a zgodnie z art.23 ust.1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U.z 1993 r. Nr 90, poz.416 ze zm. " (cytowanej dalej jako updof) spłata pożyczki (kredytu) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu .Przyjęła też, że powołane w odwołaniu przepisy prawa dewizowego nie mają w niniejszej sprawie znaczenia. Kredyty, jakkolwiek wyrażone w walucie obcej, spółka otrzymała na swój rachunek bankowy w złotówkach i spłacała je walutą polską stanowiącą równowartość rat określonych w walucie obcej. W przedmiocie różnic kursowych Izba podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzając, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskanie kredytu w walucie obcej nie jest przychodem a jego spłata nie jest kosztem uzyskania przychodów. Nie mają przy tym znaczenia powołane w odwołaniu przepisy prawa dewizowego. Odnosząc się do informacji Urzędu Skarbowego, na jaką powoływali się odwołujący, Izba Skarbowa Stwierdziła, że nie może mieć ona znaczenia w niniejszej sprawie, ponieważ wydana została w indywidualnej sprawie, w innym stanie faktycznym i jest skierowana do osoby prawnej. Skargę na wyżej wymieniona decyzję Izby Skarbowej wnieśli M. i A. K. Zaskarżyli tę decyzję w części określającej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 202.261,50 zł oraz odsetki od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8402,80 zł. Domagali się uchylenia tej decyzji i zasądzenia na ich rzecz kosztów zastępstwa prawnego według spisu kosztów, który zostanie złożony na rozprawie. Zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie: prawa materialnego tj. przepisu art.22 ust.1 w zw. z art.23 updof przez wadliwą jego interpretację przejawiającą się wprowadzeniem dodatkowych przesłanek w przepisie tym nieprzewidzianych, a w konsekwencji wadliwym zastosowaniem instytucji różnic kursowych, a także naruszenie art.24a par.1 w zw. z art.122 w zw. z art.191 ustawy ordynacja podatkowa przez sprzeczne z rzeczywistością ustalenie stanu faktycznego, będące wynikiem wadliwej interpretacji postanowień umów kredytowych, a w konsekwencji ich nieprawidłową klasyfikację jako umów kredytowych w walucie polskiej, a nadto naruszenie przepisu art.187 ustawy ordynacja podatkowa przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, art. 210 par.4 ordynacji przez wadliwe uzasadnienie decyzji, art.124 ordynacji przez wadliwe wyjaśnienie przesłanek decyzji w związku odmową merytorycznego ustosunkowania się w toku postępowania i w uzasadnieniu decyzji do odmiennego od stanowiska Izby Skarbowej poglądu prezentowanego w podobnej do rozpatrywanej sprawie. Rozwijając powyższe zarzuty twierdzili, że analiza umów kredytowych zaciągniętych na sfinansowanie inwestycji oddanych do użytku przed 1999 r. jednoznacznie wskazuje, że były to umowy, w których zarówno wysokość kredytu jak i odsetek, prowizji, opłat bank naliczał w walutach kredytu .Według skarżących został spełniony podstawowy warunek stosowania konstrukcji różnic kursowych, a mianowicie wyrażenie transakcji w walucie obcej. Według skarżących przepis art.22 updof w sposób nie budzący wątpliwości określa kryterium jakie decyduje o możliwości zastosowania konstrukcji różnic kursowych czyli uwzględnienia gospodarczych konsekwencji zmiany kursu walut pomiędzy datą powstania zobowiązania a dniem jego wykonania. Podkreślili, że zarówno w sferze formalnej (transakcje wyrażone w walucie obcej) jak i ekonomicznej (zwiększenie kosztów spłaty kredytu w związku ze wzrostem kursu waluty obcej) ponieśli koszt w celu uzyskania przychodu. Szerzej odnieśli się do kwestii bezzasadnego, ich zdaniem, wprowadzenie a pozaustawowej przesłanki posiadania konta dewizowego i wymogu prowadzenia operacji gospodarczych z zagranicą. Zarzucili też, że organy podatkowe odrzuciły stanowisko organów podatkowych wyrażone w innej podobnej sprawie nie podejmując merytorycznej polemiki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko i negując zaistnienie wskazanych w skardze naruszeń prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył ,co następuje: Sąd kontrolując legalność decyzji nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające zastosowanie w niniejszej sprawie zachowały swój zasadniczy kształt również po zmianie jaka nastąpiła w wyniku wejścia w życie ustawy z 9 listopada 2000 r. Na wstępie zaznaczyć należy, że przepis art.22 ust.1 updof zawiera normę ogólną wyjaśniającą co należy traktować jako koszt uzyskania przychodu z poszczególnego źródła a nadto określającą w jaki sposób dokonywać przeliczeń kosztów poniesionych w walutach obcych i zaliczać lub ujmować w kosztach różnice kursowe. Analiza przepisu art.22 ust.1 updof zdanie drugie i trzecie, prowadzi do oczywistego wniosku, że sposób przeliczenia kosztów poniesionych w walutach obcych oraz instytucja różnic kursowych odnoszą się wyłącznie do tych kosztów " które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Przemawia za tym umieszczenie reguł dotyczących kosztów poniesionych w walutach obcych w tym samym ustępie " bezpośrednio po definicji kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 23 updof wylicza natomiast enumeratywnie jakich wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodu (nawet jeśli poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu). I tak art.23 ust.1 pkt 8 lit.a stanowi, że za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się wydatków na łatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przepis ten nie wprowadza żadnego rozróżnienia kredytów i pożyczek na wyrażone w walucie polskiej, obcej , inwestycyjne, obrotowe itp. Oznacza to, że ma on zastosowanie do wydatków na spłatę wszelkich kredytów. Ze sformułowania zawartego w art.23 ust.l pkt 8 lit.a, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) wynika jednoznacznie , że należy mieć na uwadze wszelkie wydatki. Przepis nie zawiera bowiem żadnego uszczegółowienia tych wydatków wprowadzając tylko jedno wyłączenie - dotyczące skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek i kredytów. W rezultacie należy stwierdzić, że wydatki na spłatę kredytu są obojętne podatkowo, nie stanowią ani przychodu ani kosztu podatkowego niezależnie od waluty w jakiej strony umowy się rozliczają. Różnice kursowe natomiast mają wpływ na wysokość kosztów wyłącznie w sytuacjach wymienionych w ustawie. Ustawa natomiast przewiduje, że różnice kursowe mają wpływ na koszty podatkowe gdy wystąpią różnice kursowe od pożyczek i kredytów zwiększających koszt inwestycji w okresie realizacji inwestycji. Art.23 ust.1 pkt.33 updof stanowi, że do wydatków, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów należą odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Kwoty zapłacone z tego tytułu powiększają wartość tych inwestycji stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie bowiem z art.22 g ust.4 updof na koszt wytworzenia składa się min. wartość odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do użytku. Tak więc odsetki naliczone w okresie inwestycji, ale zapłacone po oddaniu środka trwałego do używania nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Powinny one być doliczone do wartości początkowej. Z kolej zgodnie z art.22 g ust.5 updof stanowi, że koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zasadnie stwierdziły więc organy podatkowe, że do kosztów uzyskania przychodu nie mogą być zaliczone kwoty przewyższające kwotę zapłaconych odsetek, gdyż nie wchodzą w grę w niniejszej sprawie ani koszty z tytułu różnic kursowych ani skapitalizowane odsetki. Wystąpiły w prawdzie w zaskarżonej decyzji wadliwości, lecz nie tego rodzaju by uznać je za mogące mieć wpływ na wynik postępowania. Skoro bowiem strona powoływała się na pogląd co do prawa odmienny od prezentowanego przez organy podatkowe w niniejsze) sprawie, to niewątpliwie należało wyjaśnić z jakich względów tego poglądu organy te nie podzielają. Ograniczenie się do stwierdzenia, że pogląd ten wyrażony został w innej indywidualnej sprawie, na tle innego stanu faktycznego nie było wystarczające. Nie sposób jednak nie zauważyć, że przyjęcie innego poglądu co do interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie niż ten na jaki powoływali się skarżący zostało uzasadnione w przekonujący sposób, a tym samym pośrednio wyrażone zostało stanowisko organu co do poglądu odmiennego. Nietrafne było w zaskarżonej decyzji odwoływanie się do wymogu posiadania przez skarżących konta oraz prowadzenia operacji gospodarczych z zagranica., co uczynione zostało przez pełną akceptację argumentów przytoczonych w decyzji Urzędu Skarbowego. Zauważyć jednak należy, że przytoczenie tych argumentów nie stanowiło w istocie wsparcia zasadniczej argumentacji przemawiającej za nieuwzględnieniem stanowiska skarżących. Z powyższych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 " poz.1270) skargę należało oddalić.