III SA 2199/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004r. sprawy ze skargi A. R. i R. R., wspólników "A" s.c. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 1998r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 lipca 2003r. Izba Skarbowa uchyliła decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 lutego 2000r. i dokonała wymiaru podatku od towarów i usług Spółce cywilnej "A" A. R. i R. R. za poszczególne miesiące 1998r. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 17.12.2002r. sygn. akt III SA 1198/01 uchylający decyzję Izby Skarbowej z dnia 30.03.2001r. Nr "[...]" i "[...]". W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe w sytuacji gdy dochodzi do sporu z podatnikiem co do prawdziwości zakwalifikowania określonej usługi winny występując z wnioskiem o zajęcie stanowiska przez właściwą służbę statystyki publicznej podać wszelkie okoliczności dotyczące tego zagadnienia, w tym również stanowisko podatnika, a w razie posiadania w aktach sprawy innych opinii statystycznych, również te opinie, nawet, jeżeli dotyczyły innego, ale identycznego wyrobu i innego producenta. Zdaniem Sądu, nie dopuszczalny jest taki stan rzeczy, że te same wyroby sprzedawane w różnych częściach kraju są różnie traktowane przez odpowiednie organy podatkowe. Sąd podkreślił, że tego rodzaju rozbieżne rozstrzygnięcia i oceny są sprzeczne z określoną w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zasadą zaufania do organów podatkowych. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącej Spółki w uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że uwzględniając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz kierując się treścią art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), że opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art.18 ust.1 i 2w/w ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Zatem na mocy art.18 ust.1 w/w ustawy sprzedawca ma obowiązek obciążyć sprzedaż towarów stawką 22% chyba, że towary te znajdują się w wykazach, co do których stosuje się preferencyjną stawkę podatku. Dla określenia towarów, których sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką 7% lub 0%, niezbędne w ocenie organu odwoławczego było ustalenie czy towary te były wymienione w załącznikach do ww. ustawy. Powyższe oznaczało, że konieczne było zakwalifikowanie danego towaru do właściwego symbolu SWW (Systematycznego Wykazu Wyrobów), wprowadzonego zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1990r. w sprawie aktualizacji SWW (Dz.Urz. GUS Nr 3, poz.11 ze zm.) do stosowania w statystyce i ewidencji i będącego klasyfikacją wyrobów. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że Spółka w 1998 r. dokonywała sprzedaży wyrobów (strzykawka "[...]" 30 ml, przyrząd do wlewów dożylnych venflon, kaniula, venacat, flo-pro igła z portem, rękawica lateksowa, rękawica foliowa, igły do dializy i hemodializy, zestawy do znieczuleń, "[...]", przyrząd do wlewów dożylnych "motylek", elektrody, zestaw do kaniulacji dużych naczyń, strzykawka insulinowa, przyrząd do pobierania próbek krwi), przy zastosowaniu stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% klasyfikując je do grupowań SWW: 1369-7 "Wyroby medyczne i sanitarne z tworzyw sztucznych", 1376-81 "Rękawice gumowe, medyczne, ochronne" lub SWW 1376-99 "Wyroby gumowe medyczne i sanitarne pozostałe", gdy nie posiadała opinii wydanych dla niej przez organy statystyczne. Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii opodatkowania obrotu z tytułu sprzedaży strzykawki "[...]" 30 ml do podawania heparyny, przyrządu do pobierania próbek krwi z igłą, igły do hemodializy - stawką podatku VAT w wysokości 7%, a obrót z tytułu sprzedaży rękawic foliowych - 22% tego podatku. Izba Skarbowa akceptując stanowisko organu kontroli, kierowała się również własnymi ustaleniami dokonanymi w postępowaniu uzupełniającym, które potwierdziły jego słuszność. Podniosła, że zaliczenie określonego wyrobu do właściwego grupowania SWW należy do obowiązków producenta tego wyrobu, bowiem producent dysponuje niezbędnymi informacjami do ustalenia odpowiedniego grupowania SWW, a więc danymi dotyczącymi rodzaju użytego surowca, technologii, wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu. W przypadku zaś sporu związanego z zaliczeniem wyrobów do poszczególnych grupowań, wniosek o rozstrzygnięcie sporu winien być kierowany do Głównego Urzędu Statystycznego wraz ze stanowiskiem obu stron oraz niezbędnymi informacjami producenta dotyczącymi wyrobu Nadto powołała się na utrwaloną linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że producent (importer) ma priorytet we właściwym klasyfikowaniu wyrobu. Priorytet ten jest uznany jako wyznacznik postępowania dla dalszych dystrybutorów tego wyrobu, jeżeli producent (importer) a za nim dystrybutor, w sposób oczywisty nie naruszyli norm klasyfikacyjnych towaru, ponieważ właśnie producent (importer) posiada wszystkie niezbędne informacje do właściwego zaliczenia wyrobu do odpowiedniego grupowania SWW. Nadto organ odwoławczy podzielił stanowisko Spółki, iż klasyfikacje statystyczne mające stanowić podstawę wskazującą zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT oraz stawki tego podatku ulegają modyfikacjom i zmianom interpretacyjnym. Izba Skarbowa rozstrzygając niniejszy spór kierowała się również konieczność przestrzegania przez organy podatkowe zasad wynikających z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a zwłaszcza wyprowadzonych z zasady demokratycznego państwa prawa zasad: praworządności, zaufania do organów państwa — na które powołuje się Spółka przytaczając orzecznictwo TK, SN i NSA. Organ odwoławczy uwzględnił również fakt, że opinie organów statystycznych załączone przez Spółkę do odwołania były sprzeczne z opiniami Urzędu Statystycznego w O. Ponadto organ odwoławczy uwzględnił w toku prowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie wyjaśnienia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 sierpnia 200r. , jaki i wyjaśnienia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych( pismo z dnia 30 maja 2003r.) oraz pismo Ministerstwa Zdrowia z dnia 13 września 2000r.. W złożonej skardze skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuca naruszenie przepisów art.121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.) oraz 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78 z dnia 16 lipca 1997r.). W uzasadnieniu skargi stwierdza, iż nie zgadza się z przyjętą przez Izbę Skarbową przy opodatkowaniu obrotu z tytułu sprzedaży przez Spółkę jako dystrybutora zasadą, zgodnie z którą w przypadku wyrobów co do których Izba otrzymała od producentów (importerów) opinie organów statystycznych bądź Jednostek Autorskich SWW klasyfikujące dany wyrób do określonego SWW — to Izba przyznała Spółce prawo do zastosowania przy sprzedaży tych wyrobów stawkę podatkową w wysokości 0%., natomiast w odniesieniu do wyrobów , co do których producenci (inwestorzy) nie przedłożyli opinii organów statystycznych lub przesłali opinie kierowane do innych podmiotów, jak również przedstawili świadectwa rejestracji (dotyczy to wyrobów tj. strzykawka "[...]" 30 ml do podawania heparyny, przyrząd do pobierania próbek krwi, igły do hemodializy, rękawice foliowe) to Izba Skarbowa nie zastosowała preferencyjnej stawki podatku, opodatkowując obrót z tytułu sprzedaży w/w wyrobów stawką podatku VAT w wysokości 7% lub 22%. Wywodzą, że w konsekwencji powyższego taki sam wyrób pochodzący od różnych producentów został opodatkowany różnymi stawkami, co zdaniem skarżącej jest sprzeczne z zasadami wynikającymi z Konstytucji Rzeczypospolitej, a zwłaszcza z wyprowadzonych z zasady demokratycznego państwa zasadami praworządności, zaufania do organów państwa oraz równości i sprawiedliwości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty skargi co do merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie podtrzymuje argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wydanej z uwzględnieniem zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2002r., Sygn. akt III SA 1198/01. Ponadto stwierdził, że zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie zasługuje na uwzględnienie. Zasady konstytucyjne mówiące o równości obywateli wobec prawa, nie mogą być bowiem rozumiane jako możliwość ucieczki Spółki przed odpowiedzialnością za stan rzeczy, w którym dokonywała ona sprzedaży wyrobów nie dysponując opiniami organów statystycznych w przedmiocie klasyfikacji towarów. Przeniesienie natomiast odpowiedzialności za ten stan rzeczy na organy podatkowe nie jest uzasadnione. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Stwierdził, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w oparciu o zgromadzony materiał oraz uwzględnione zostały wszystkie istotne okoliczności i dowody w sprawie. W zaskarżonej decyzji szeroko wyjaśniono podstawy dokonanej klasyfikacji w/w wyrobów. Przedstawione zaś w skardze argumenty nie usprawiedliwiają zaistnienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Podatnik podatku od towarów i usług ma obowiązek sprawdzenia prawidłowości wszystkich elementów faktury, w tym także zasadności zastosowania przez sprzedającego obniżonych stawek podatku VAT. Przy stosowaniu stawki preferencyjnej podatnik musi upewnić się, czy ma prawo do jej zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawie będącej przedmiotem kontroli sądu tj. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne zakończone wyrokiem z dnia 17.12.2002r. sygn. akt III SA 1198/01, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż organy podatkowe w oparciu o treść art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, winny skierować zapytanie do Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji spornych wyrobów, ze wskazaniem na opinie statystyczne wydane w innych identycznych przypadkach, które zostały załączone do akt, danych technicznych wyrobu (opisy techniczne z zaznaczeniem funkcji, schematy ideowe, świadectwa rejestracyjne) oraz zaznaczeniem stanowiska podatnika. Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1271) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed 1 stycznia 2004r. wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, i do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił. Organ administracji, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, są związane wykładnią prawa zawartą w poprzednim orzeczeniu, którym uchylono decyzję administracyjną. Związanie to implikuje zakaz opierania skargi na podstawie sprzecznej z oceną prawną sformułowaną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W sytuacji zatem gdy ocena prawna odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych, o których mowa w art. 99 powołanej ustawy, Sąd rozstrzygający skargę na decyzję wydaną w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest związany tym rozstrzygnięciem. Będąc zatem związany wyżej wskazanym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdza, iż rozstrzygając ponownie przedmiotową sprawę Izba Skarbowa wykonała zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego tj. wystąpiła z wnioskiem do odpowiednich organów statystycznych o zajęcie stanowiska w sprawie zakwalifikowania spornych wyrobów do właściwego SWW, jednocześnie wskazała opinie statystyczne wydane w innych identycznych przypadkach, ponadto próbki wyrobów, rysunki i opisy spornych wyrobów. Mając na uwadze powyższe Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż z treści art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w oparciu o art. 18 ust. 1 i 2 tej ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednoznacznie, że koniecznym warunkiem do opodatkowania sprzedaży stawką 7 % lub 0% (preferencyjną stawką podatku) jest wymienienie sprzedawanych towarów w załącznikach do ustawy o podatku od towarów usług ( Dz. U z 1993r. Nr 11,poz. 50 ze zm.). Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy w przypadku wyrobów, co do których skarżąca Spółka otrzymała od producentów (importerów) opinie organów statystycznych bądź Jednostek Autorskich SWW klasyfikujące dany wyrób do określonego SWW, przyznała prawo do opodatkowania obrotu z tytułu sprzedaży tych wyrobów stawką podatku VAT w wysokości 0%. W myśl bowiem art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatnik nie może ponosić negatywnych skutków niejednolitego stanowiska organów statystycznych, w sytuacji gdy bez własnej winny kierował się opiniami otrzymanymi od producentów tych wyrobów. Natomiast w odniesieniu do wyrobów takich jak strzykawka "[...]" 30 ml do podawania heparyny, przyrząd do pobierania próbek krwi, igły do hemodializy, rękawice foliowe, co do których producenci (importerzy) nie przedłożyli opinii organów statystycznych lub przesłali opinie kierowane do innych podmiotów, Izba Skarbowa słusznie opodatkowała obrót z tytułu sprzedaży w/w wyrobów stawką podatku VAT w wysokości 7% lub 22%. wg załącznika do protokołu z dnia 6 marca 2001 r. W ocenie Sądu to Spółka, jako chcąca skorzystać z preferowanej stawki powinna, dostarczyć stosowne dokumenty. Wbrew zatem zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej, bowiem Izba Skarbowa dokonując oceny stanu faktycznego sprawy, kierowała się zasadą wyrażoną w w/w przepisie. Bezsporne jest, iż wydając decyzję w tej sprawie dysponowała opinią Urzędu Statystycznego w O. i opinią Głównego Urzędu Statystycznego w W., zgodnie z którymi sprzedawane przez Spółkę wyroby należałoby opodatkować 7% lub 22% stawką podatku VAT. Jednakże odstąpiła od dokonania powyższego wymiaru i nie kwestionowała prawa Spółki do zastosowania 0% stawki podatku w stosunku do niektórych towarów sprzedawanych przez skarżącą Spółkę, kierując się zasadą przyznającą producentowi (importerowi) priorytet we właściwym klasyfikowaniu wyrobu. Ponadto odnosząc się do zarzutów skargi w kwestii naruszenia zasad Konstytucji RP Sąd stwierdza, ze organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę słusznie poniósł, iż zasada konstytucyjna mówiąca o równości obywateli wobec prawa, nie może być rozumiana jako możliwość ucieczki Spółki przed odpowiedzialnością za stan rzeczy, w którym dokonywała ona sprzedaży wyrobów nie dysponując opiniami organów statystycznych w przedmiocie klasyfikacji towarów. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, że organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności nie wykraczając poza swobodną ocenę dowodów. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.