III SA 2212/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 11398,50 zł (jedenaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt osiem złotych i 50 groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1 III SA 2212/03 Uzasadnienie Na podstawie art. 233 § l pkt l i art 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania , od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2003r. znak: "[...]" określającej: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2001r. w kwocie 68 995,00zł, luty 2001r. w kwocie 92 018.00zł, kwiecień 2001r. w kwocie 48 l6l.00zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2001r. w kwocie 20 739.00zł., luty 2001r. w kwocie 25 558 zł, kwiecień 2001r. w kwocie 10 216.00zł. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazała, że decyzję podjęto w oparciu o ustalenia kontroli źródłowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i kwiecień 2001r. Izba Skarbowa przyjęła, iż Strona zawyżyła podatek naliczony poprzez przyjęcie do obniżenia podatku należnego, podatku naliczonego z faktur (wymienione na str. 2,3 decyzji Dyrektora UKS) wystawionych przez "B" G. O., oraz "C" P.H.U. J. N., (faktury nr "[...]" i "[...]" ) dotyczących zakupu oleju napędowego pochodzącego od podmiotu nieistniejącego tj. "D" S.A. Organ kontroli pozbawił Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur przyjmując , iż faktury te nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W złożonym odwołaniu Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w pełni stanu faktycznego , a także art. 120 poprzez brak wskazania podstaw prawnych do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego .Podnosił , iż organ I instancji bezpodstawnie pozbawił Stronę prawa wynikającego z art. 19 ustawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zarzucił także nie uwzględnienie stawianych przez Pełnomocnika wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania właścicieli firm "C" i "B" . Podkreśla, iż w decyzji brak jest podstawy prawnej do pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony , a przyjęcie za podstawę stanowiska NSA wyrażonego w wyroku wydanym w innej sprawie , uważa za niezasadne. Podnosił, iż § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) nie ma zastosowania do transakcji zawartych przez Stronę ze swoimi kontrahentami, lecz odnosi się do transakcji dokonanych przez te podmioty ze swoim dostawcą. W toku kontroli bowiem potwierdzono, iż transakcje Strony miały miejsce z podmiotami zarejestrowanymi, składającymi deklaracje podatnikami podatku VAT. Twierdził, iż w sytuacji gdy ewidencje i dane w nich zawarte zarówno u Strony , jak również jej kontrahentów są zgodne, to nie ma podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Zarzucił ponadto naruszenie art. 120 w związku z art. 136 i 145 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie ustanowionego pełnomocnictwa w postępowaniu a także uznanie, iż nie został zachowany termin 7 dniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Izba Skarbowa rozpatrując przedmiotowe odwołanie zważyła co następuje .Z akt sprawy wynika , iż w miesiącach styczeń, luty i kwiecień 2001 r. Spółka obniżyła podatek należny poprzez ujęcie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego z faktur, dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez firmę "B" G. O. oraz przez "C" P.H.U. J. N. .Kontrola przeprowadzona przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w firmach "B" O. i "C" P.H.U. J. N. wykazała, iż faktury dokumentujące zakup oleju zostały wystawione przez podmiot nieistniejący tj. S.A. "D" .Materiały dowodowe w sprawie wskazują ( pismo Urzędu Skarbowego K. i Urzędu Skarbowego D.), iż "D" , który wystąpił jako pierwszy, w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie olejem jest podmiotem nieistniejącym, nie był zarejestrowany, nie składał deklaracji VAT-7, nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym na fakturze. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia, czy Spółka "A" miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" i "C", w sytuacji gdy podmiotem dokonującym sprzedaży oleju dla w/w firm był wyłącznie podmiot nieistniejący. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określone w art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest uzależnione m. in. od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, podatek rozliczył w deklaracji VAT-7. Zatem nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje albowiem "D" S.A. nie zadeklarował i nie odprowadził podatku należnego. Ponieważ podatek VAT ma charakter "potokowy" to wada pierwszej czynności w łańcuchu obrotu, gdzie nie istniał zarówno podmiot jak i podstawa opodatkowania, dotyka także następne etapy tego procesu. Skoro jako pierwszy sprzedaży dokonał podmiot nieistniejący, to należy przyjąć, iż sprzedaż towarów udokumentowana fakturami pomiędzy pierwszym zbywcą, a kolejnymi nabywcami tego towaru nie miała miejsca. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, póz 1245 z późn. zm.) w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. W ocenie Izby Skarbowej, faktury wystawione przez kolejne podmioty uczestniczące w sprzedaży oleju pochodzącego od podmiotu nieistniejącego, nie potwierdzają faktycznie dokonanych czynności, zatem w myśl powołanej regulacji nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Kontrola przeprowadzona w "B" ujawniła że , właściciel G. O. nie udokumentowała obrotu magazynowego zakupionym olejem ( brak dokumentów WZ i PZ , brak obrotu na koncie "Magazyn towarów handlowych"), a także nie przedstawiła dokumentów potwierdzających zapłatę za olej dla "D" S.A. Z protokołu kontroli wynika ponadto , iż firma "B" nie posiadała warunków technicznych do przechowywania oleju. G. O. zeznała, iż olej był przechowywany w magazynach dzierżawionych od "C" , nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów potwierdzających płatności za dzierżawę. W toku kontroli przeprowadzonej w "C" P.H.U. ustalono , iż firma ta wydzierżawiała zbiorniki od Spółki cywilnej "E" w G., przy czym J. N. nie przedstawił umowy dzierżawy , gdyż jak zeznał - zaginęła. Skoro jako pierwszy sprzedaży dokonał podmiot nieistniejący, to należy przyjąć, iż sprzedaż towarów udokumentowana fakturami pomiędzy pierwszym zbywcą, a kolejnymi nabywcami tego towaru nie miała miejsca. Zatem wykazany obrót olejem faktycznie nie miał miejsca , a działalność w/w firm polegała jedynie na wystawieniu faktur na jego sprzedaż, co wskazuje na świadome działanie zmierzające do ukrycia źródeł pochodzenia oleju. W świetle ustalonego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż skoro firmy "B" i "C" nie posiadały dokumentów zakupu oleju , to nie mogły dokonać skutecznie jego sprzedaży. Analiza płatności za poszczególne dostawy oleju z "B" wykazała, iż kwoty uzyskiwane przez "A" przekraczają znacznie zysk wynikający z marży handlowej stosowanej w obrocie olejem. Znajduje to potwierdzenie np. w transakcji sprzedaży dokonanej na podstawie faktury Nr "[...]" wystawionej przez "A" dla "F" S.C. (protokół Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6.06.2002r.). Zgodnie z dyspozycją z dnia 6.02.2001 r. wartość wynikającą z powyższej faktury w wysokości brutto 67 344,00zł, przekazano na konto "B" w wysokości 64.416,00zł oraz na konto "A" w kwocie 2.928,00zł. Z zestawienia przychodu i rozchodu oleju sporządzonego przez organ kontroli w firmie "A" wynika , iż olej pochodził z dostawy z firmy "B" ( faktura Nr "[...]" z dnia 6.02.2001r.) w cenie za litr. 1.82 zł. Wg faktury nr "[...]" z dnia 6.02.2001 r. Spółka "A" sprzedała olej dla "F" S.C. w cenie 1.84zł. Marża wynikająca z powyższej sprzedaży wynosi 732 zł [ cena sprzedaży= 67344zł (30000 l x l,84zł)x 122%] - [cena zakupu = 66612zł ( 30 000 l x 1.82zł) x 122%] natomiast "A" uzyskała z w/w transakcji kwotę 2 928,00zł. Powyższe fakty wskazują , iż otrzymywane przez "A" kwoty były wynagrodzeniem za wprowadzanie do obrotu oleju niewiadomego pochodzenia. Potwierdzeniem powyższego jest także fakt, iż w okresie styczeń-kwiecień 2001 r. Spółka "A" udokumentowała sprzedaż oleju w ilości 816 206 litrów, natomiast jest w posiadaniu dokumentów na zakup oleju w ilości 786 300 litrów, a także fakt, iż obrotu olejem dokonywała tylko w okresie, w którym to miały miejsce dostawy oleju z firm "B" i "C". Wprawdzie obrót towarem pomiędzy firmą "B" i "C" , a Stroną nie budzi formalnych zastrzeżeń , ale przy ocenie transakcji należy uwzględnić całokształt materiału dowodowego. W skardze Pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w pełni stanu faktycznego , a także art. 120 poprzez brak wskazania podstaw prawnych do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego .Podnosił , iż organ I instancji bezpodstawnie pozbawił Stronę prawa wynikającego z art. 19 ustawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zarzucił także nie uwzględnienie stawianych przez Pełnomocnika wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania właścicieli firm "C" i "B" . Podkreśla, iż w decyzji brak jest podstawy prawnej do pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a przyjęcie za podstawę stanowiska NSA wyrażonego w wyroku wydanym w innej sprawie, uważa za niezasadne. Podnosił, iż § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) nie ma zastosowania do transakcji zawartych przez Stronę ze swoimi kontrahentami, lecz odnosi się do transakcji dokonanych przez te podmioty ze swoim dostawcą. W toku kontroli bowiem potwierdzono, iż transakcje Strony miały miejsce z podmiotami zarejestrowanymi, składającymi deklaracje podatnikami podatku VAT. Twierdził, iż w sytuacji gdy ewidencje i dane w nich zawarte zarówno u Strony, jak również jej kontrahentów są zgodne, to nie ma podstaw do zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Zarzucił ponadto naruszenie art. 120 w związku z art. 136 i 145 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie ustanowionego pełnomocnictwa w postępowaniu a także uznanie, iż nie został zachowany termin 7 dniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest całkowicie uzasadniona. W żadnym wypadku nie można zgodzić się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, że w sytuacji gdy podatek VAT ma charakter "potokowy" to wada pierwszej czynności w łańcuchu obrotu, gdzie nie istniał zarówno podmiot jak i podstawa opodatkowania, dotyka także następne etapy tego procesu. Dyrektor przyjął założenie, że skoro jako pierwszy sprzedaży dokonał podmiot nieistniejący, to sprzedaż towarów udokumentowana fakturami pomiędzy pierwszym zbywcą, a kolejnymi nabywcami tego towaru nie miała miejsca. Jest to swego rodzaju domniemanie faktyczne, które nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. W takiej sytuacji organy skarbowe zaniechały postępowania dowodowego celem ustalenia, czy istnieje podstawa faktyczna w stosunku do skarżącej stosowania § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Cytowany przepis stanowi, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. W świetle ustaleń faktycznych skarżąca Spółka kupiła paliwo od skoro firmy "B" i "C", a nie od fikcyjnego podmiotu "D" S.A. A zatem wnioski organów skarbowych mogą się odnosić do firmy "B" i "C", w zakresie zakupu paliwa od fikcyjnego podmiotu "D" S.A.. Należy wskazać, że firmy B" i "C" działały legalnie i posiadały również innych dostawców. W związku z tym nie ma do skarżącej zastosowania przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz 1245 z późn. zm.). Z ustaleń organów skarbowych wynika, że obrót towarowy pomiędzy kontrahentami był rzeczywisty, a nie fikcyjny. Spółka A nabyła paliwo od firm "B" i "C". Izba Skarbowa przyznała, że obrót towarem pomiędzy firmą "B" i "C" , a Spółką nie budzi formalnych zastrzeżeń. Postępowanie podatkowe dotyczyło firmy "B" i "C", a nie spółki A. W związku z tym skarżąca zasadnie zarzuciła naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w pełni stanu faktycznego , a także art. 120 poprzez brak wskazania podstaw faktycznych do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego . Słusznie również podniósł, iż organy skarbowe bezpodstawnie pozbawiły skarżącą Spółkę prawa wynikającego z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z faktur dotyczących zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W tej sytuacji należy również podzielić pogląd skarżącej, że z naruszeniem art. 27 ust 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w z w. z art. 120 O. pod. Organy skarbowe przyjęły , że zarówno ewidencja jak i deklaracja podatkowa są "nierzetelne" jak i jest brak podstawy prawnej do jej zastosowania. Zgodnie z treścią art. 145 par 1 pkt a p. s. a Sąd orzekł jak w pkt I wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p.s ( pkt II wyroku ). O wykonalności uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.( pkt III wyroku). Właściwość rzeczową WSA tej sprawy określa art. 97 par 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. 153, poz. 1271, ze zm.) Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.