III SA 2247/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA - Józef Waksmundzki Sędziowie: Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy na rzecz skarżącego kwotę 6.804,90 zł. (słownie: sześć tysięcy osiemset cztery i 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1 III SA 2247/02 U Z A S A D N I E N I E W dniu 15 października 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do A. i A. B. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. W wyniku kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15 listopada 2001r., nr "[...]", określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej. Od tej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, w którym żądali uchylenia decyzji w części dotyczącej odliczeń na remont i modernizację budynku mieszkalnego . Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, decyzją z dnia 4 lutego 2002r., nr "[...]", na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn.zm.) uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, w związku ze stwierdzeniem, iż decyzja wydana została z naruszeniem art.247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2002r., nr "[...]" Inspektor Kontroli Skarbowej określił podatnikom nową wysokość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. W dniu 30 kwietnia 2001r. małżonkowie A. i A. B. skorzystali z uprawnienia zawartego w art. 6 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.926 z późn.zm., cyt. dalej jako ustawa o p.d.o.f.) i złożyli w Urzędzie Skarbowym w D. zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętych wspólnych dochodów przez małżonków w roku 2000. A. B. wykazała dochód osiągnięty ze stosunku pracy, a A. B. osiągnął w 2000r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - "A" w D. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż podatnicy w złożonym zeznaniu zaniżyli zobowiązanie podatkowe o kwotę 160.246,30 zł poprzez: 1. zawyżenie o kwotę 3.379,98 zł kosztów uzyskania przychodów firmy "A", 2. błędne odliczenie wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego kontrolowanych w kwocie 8.046,14 zł, 3. błędne odliczenie od podstawy opodatkowania rent ustanowionych na rzecz rodziców i teściowej w łącznej kwocie 73.200 zł, 4. utratę prawa do odliczenia w 2000r. ulgi inwestycyjnej w kwocie 241.680,80 zł i premii inwestycyjnej w kwocie 78.533,62 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów "A" nastąpiło poprzez dokonanie odpisu amortyzacyjnego frezarki "[...]" niezgodnie z art.22 ust.8 ustawy o p.d.o.f.. Zgodnie z fakturą nr "[...]" z dnia 1 marca 2000r. "A" nabył za kwotę netto 3.480 zł frezarkę "[...]". Taką też kwotę zaksięgowano w dniu 5 marca 2000r. tytułem jednorazowej amortyzacji środka trwałego za miesiąc marzec 2000r. na koncie "400" Wn i "072-4" Ma . W toku kontroli ujawniono również fakturę VAT nr "[...]" z dnia 1 marca 2000r. na kwotę netto 296,50 zł za załadunek, przewóz i wyładunek zakupionej frezarki. Zgodnie z §6 ust.1 pkt 1 i pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz.35 z późn.zm.) , za wartość początkową środków trwałych uważa się cenę nabycia, tj. kwotę należną zbywającemu powiększoną o koszty związane z nabyciem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, m. in. koszty transportu, załadunku i wyładunku. Zatem cena nabycia przedmiotowej frezarki wynosi 3.776,50 zł. Natomiast §5 ust.3 cytowanego rozporządzenia stanowi, iż w przypadku gdy wartość składnika jest wyższa niż 3.500zł to stanowi on środek trwały, a co za tym idzie odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać stosownie do postanowień §7 - §10 rozporządzenia. Zgodnie natomiast z poz.9 załącznika do rozporządzenia roczna amortyzacja frezarki "[...]" wynosi 14%., a więc kwota odpisu to 396,52 zł. W toku kontroli ustalono, niezgodne z art. 27a ustawy o p.d.o.f., odliczenie wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego podatników. W załączniku PIT/D za rok 2000 kontrolowani wykazali kwotę faktycznie poniesionych wydatków w wysokości 14.450,32 zł. Po przeanalizowaniu faktur, na podstawie których podatnicy dokonali odliczeń, stwierdzono, iż trzy faktury opiewające na łączną kwotę 293,80 zł wystawione zostały w styczniu i lutym 2001r. Nadto ustalono, iż podatnicy bezpodstawnie odliczyli wydatki poniesione na zakup bramy garażowej ecotherma wraz z napędem oraz napędem do bramy wjazdowej (faktura nr "[...]" z dnia 21 lutego 2000r., na kwotę brutto 7.752,34 zł). Zgodnie z art.27a ust.1 pkt 1 lit.g ustawy o p.d.o.f. podatek dochodowy zmniejsza się jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację budynki mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej, utworzonej na podstawie odrębnych przepisów. Załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. nr 156, poz.788), wydany na podstawie delegacji ustawowej, zawiera wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego. Organ I instancji podkreślił w uzasadnieniu swojej decyzji, iż symbol SWW widniejący na zakwestionowanej fakturze oznacza "wrota stalowe podnoszące-łamane", a w wyniku oględzin stwierdził, iż garaż podatników nie stanowi integralnej części budynku mieszkalnego lecz odrębną bryłą przylegającą z jednej strony do budynku, wewnątrz garażu znajdują się drzwi drewniane prowadzące do piwnicy budynku, nieposiadające zamków ani klamek. Z powyższych ustaleń organ wywiódł, iż drzwi garażowe nie pełnią funkcji drzwi zewnętrznych budynku mieszkalnego, które są wymienione w cytowanym załączniku nr 1. W związku z powyższym kwotę odliczeń od podatku zawyżono o 1.528,77 zł. Dokonane przez A. B. odliczenie od dochodu rent nieodpłatnych w kwocie 73.200 zł. uznane zostało przez Inspektora Kontroli Skarbowej za niezgodne z art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. Na mocy umów rent nieodpłatnych zawartych w dniu 30 grudnia 1997r. z G. K., M. B. i J. B., tj. teściową i rodzicami, podatnik zobowiązał się do wypłacania w okresach od 31 grudnia 1997r. do 31 grudnia 1999r. w ratach kwartalnych rent nieodpłatnych w ustalonych kwotach. Aneksem z dnia 20 grudnia 1999r. strony przedłużyły umowy na czas nieokreślony i ustaliły nowe wysokości rat kwartalnych, odpowiednio: 5.800 zł - G. K., 6000 zł - M .B., 6500 zł - J. B.. Zaznaczyć przy tym należy, iż w roku 2000 realizacja świadczeń nastąpiła w dwóch terminach: 1 marca przelano renty za I kwartał, a 30 marca za II, III i IV kwartał. Z uwagi na skorzystanie przez rentobiorców z prawa do odmowy składania zeznań nie ustalono sposobu wykorzystania rent, ani istnienia wystarczających przyczyn ich ustanowienia. Badanie stanu majątkowego rentobiorców, przeprowadzone na podstawie zeznań o wysokości osiągniętych w latach 1998 - 2000 dochodów, wykazało jedynie, iż rentobiorcy otrzymywali świadczenia emerytalno-rentowe i w związku z tym nie żyli w niedostatku. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podkreślił, iż przepisy podatkowe nie definiują pojęcia renty, a zatem przez rentę należy rozumieć umowę renty z Kodeksu cywilnego. Zgodnie z definicją renty zawartą w art. 903 Kodeksu cywilnego, renta jest trwałym ciężarem, a jej istotą jest dokonywanie okresowych świadczeń w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku względem drugiej osoby. Wypłata świadczeń w roku 2000, jak zauważył organ, była przysporzeniem majątkowym mającym w rzeczywistości charakter darowizny, a tym samym nie mogła być odliczona od podstawy opodatkowania. Z uwagi na fakt, iż wynikła zaległość we wpłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 przewyższyła 3 % kwoty należnego podatku za ten okres, organ stwierdził utratę przez podatnika prawa do odliczenie ulgi inwestycyjnej w kwocie 241.680, 80 zł oraz premii inwestycyjnej w kwocie 78.533,62 zł. Zgodnie bowiem z art.26a ust.22 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. podatnicy tracą prawo do odliczeń wydatków inwestycyjnych jeżeli przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali, a w przypadku określonym w ust.10 i w ust.11 pkt 1, w którym zakończyli korzystanie z odliczeń wystąpią u nich za poszczególne lata zaległości we wpłatach składek na ubezpieczenia społeczne oraz we wpłatach poszczególnych podatków stanowiących dochody budżetu państwa przekraczające odrębnie z każdego tytułu 3% kwot należnych za te lata. Przepis ten ma zastosowanie do premii inwestycyjnej (art.26a ust.27 ustawy o p.d.o.f.). Inspektor Kontroli Skarbowej zaznaczył jednocześnie, iż zgodnie z art.7 ust.22 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 104, poz.1104) przy ocenie utraty prawa do odliczeń na podstawie art.26a ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r., z przyczyn określonych w ust.22 pkt 1 tego przepisu, uznaje się, że nie występuje utrata tego prawa jeżeli m.in. w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe podatnik ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami. W niniejszym przypadku zaległość wynosiła 32.160,70 zł, a odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji wynosiły 10.847,40 zł. Od decyzji odwołania wnieśli podatnicy oraz pełnomocnik A. B. Jednocześnie zaznaczyć w tym miejscu należy, iż w dniu 29 kwietnia 2002r, tj. w terminie 6 dni od dnia otrzymania decyzji organu I instancji, podatnik przelał na konto Urzędu Skarbowego w D. kwotę 43.400 zł , stanowiącą zaległość podatkową określoną w ww. decyzji (bez utraty prawa do ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej) wraz z odsetkami. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia 31 lipca 2002r., nr "[...]", utrzymała w mocy decyzję organu I instancji podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu tej decyzji. Nadto Izba Skarbowa podniosła, iż do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie (art.906 §2 Kc), a zgodnie z art.890§1 Kc zdanie pierwsze, oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Oświadczenie bez zachowania wymienionej formy jest nieważne (art.73§2 Kc), jednakże spełnienie przyrzeczonego świadczenia konwaliduje brak zachowania formy (art.890§1 Kc zdanie drugie). W rozpoznawanej sprawie zarówno umowy, jak i aneksy do nich z dnia 20 grudnia 1999r., nie zostały zawarte w formie aktów notarialnych, a jedynie z podpisami notarialnie poświadczonymi. Z powyższego oraz z faktu realizacji świadczeń w dwóch ratach w miesiącu marcu 2000r., organ II instancji wywiódł, iż przedmiotowe umowy nie były zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego i tym samym nie mogą być uznane za renty wymienione w art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził również, że A. B. utracił prawo do odliczenia w roku 2000 od dochodu ulgi inwestycyjnej oraz premii inwestycyjnej, albowiem zgodnie z art.8 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw, przepisy tej ustawy wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2001r. i mają zastosowanie do opodatkowania dochodów uzyskanych od tego dnia. Pełnomocnik podatnika decyzję tę zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając jej: 1. naruszenie art.27a ust.1 pkt 1 lit.g ustawy o p.d.o.f. w zw z §1 pkt 1 i 6 zał nr 1 do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku i lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy - poprzez ich niezastosowanie wskutek błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że nie mają one zastosowania w odniesieniu do nabytych przez skarżącego drzwi garażowych wraz z napędem, 2. naruszenie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. oraz art.903 Kc - poprzez ich niezastosowanie wskutek błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że świadczenie okresowe wypłacone na podstawie umowy renty nieodpłatnej mogą być wypłacane tylko w terminach określonych w umowie - pod rygorem jej prawnej bezskuteczności, 3. naruszenie art.890§1 Kc w zw z art.906§2 Kc- poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że umowa renty nieodpłatnej zawarta bez formy aktu notarialnego jest nieważna w odniesieniu do świadczeń faktycznie spełnionych na podstawie takiej umowy, 4. naruszenie art.7 ust 18, 19 i 22 w zw. z art.8 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw w zw. z art.26a ust.22 pkt 1 i ust.27 ustawy o p.d.o.f. - poprzez ich niezastosowanie wskutek błędnej wykładni polegającej na uznaniu, że skarżący utracił prawo do odliczeń pomimo zapłacenia w terminie 14- dniowym zaległości określonej w decyzji organu I instancji, 5. naruszenie art.187§1 i 191 w zw. z art.235 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokonanie przez organ odwoławczy oceny części materiału dowodowego zebranego w sprawie w postaci przelewu świadczeń z tytułu renty za lata 1998 i 1999, 6. naruszenie art.210§1 pkt 6 i §4 w zw. z art.235 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokonanie w uzasadnieniu decyzji całościowej oceny materiału dowodowego i brak wskazania jakie twierdzenia zawarte w odwołaniu nie zostały uwzględnione i z jakich powodów. W skardze pełnomocnik podatnika stwierdził, iż stanowisko organu II instancji, w którym uznano garaż za osobny budynek jest gołosłowne, bowiem z protokołu oględzin wynika, że jest on integralną częścią składową nieregularnej bryły budynku mieszkalnego obejmującego pomieszczenie, przez które można przejść do jego wnętrza, a zewnętrzne drzwi garażowe stanowią część elewacji budynku mieszkalnego. Natomiast drzwi drewniane oddzielające garaż od pozostałych pomieszczeń nie chronią budynku przed włamaniem, gdyż nie posiadają mechanizmu uniemożliwiającego ich trwałe zamknięcie. Z powyższego pełnomocnik wywiódł, iż odliczenie wydatków na drzwi garażowe wraz z napędem nie narusza dyspozycji art.27a ust.1 pkt 1 lit.g ustawy o p.d.o.f. Kolejny zarzut skargi dotyczył zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia od dochodu kwot rent wydatkowanych na podstawie umów rent nieodpłatnych. Podniósł, iż każda z umów została w swej treści określona wprost jako "umowa renty nieodpłatnej" i z treści każdej z nich wynikało zobowiązanie do świadczeń okresowych. Podkreślił, iż zarówno umowy, jak i aneksy do nich zostały poświadczone przez notariusza więc są zaopatrzone w datę pewną i fakt ich zawarcia nie może budzić wątpliwości. Również fakt spełnienia umów nie budzi wątpliwości, gdyż świadczenia były wypłacane uprawnionym za pośrednictwem rachunku bankowego skarżącego. Zarzucił zignorowanie przez organ II instancji dowodów spełnienia świadczeń za lata 1998 - 1999. Zauważył, iż uzasadniając zaskarżoną decyzję Izba Skarbowa wskazała jedynie, że umowy zawarto bez zachowania formy aktu notarialnego i przy niespełnieniu wszystkich świadczeń, gdyż były to umowy na czas nieokreślony, umowy te są niezgodnie z Kodeksem cywilnym. W kwestii niezachowania formy aktu notarialnego skarżący stwierdził, iż spełnienie świadczeń objętych umową renty konwaliduje ten brak, a zatem przedmiotowe umowy w wykonanej części są ważne i skuteczne pod względem prawnym. Za bezspornie udowodnione uważał przy tym spełnienie w całości świadczeń w roku 2000. Jednocześnie zaznaczył, że na gruncie przepisów prawa cywilnego poszczególne świadczenia okresowe mogą być spełniane przed oraz po terminie ich płatności bez wpływu na ich charakter i prawną skuteczność, a fakt równoczesnego spełnienia kilku świadczeń okresowych nie niczewy ich odrębności i nie scala w jedno inne świadczenie. Zakwestionowanie odliczenia kwot rent skarżący uznał za bezpodstawne i naruszające art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. W końcowej części skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie art.7 ust.18, ust.19, ust.21, ust.22 i art.8 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw oraz art.26a ust.1, ust.22 pkt 1 i ust.27 ustawy o p.d.o.f.. Zgodnie z powołanymi przepisami podatnik zachowuje prawo do odliczenia nabytych przed uchyleniem przepisów przyznających te uprawnienia w przypadku wystąpienia u niego zaległości budżetowych przekraczających limit 3 %, jeżeli po wydaniu przez organ I instancji decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, ureguluje on całą tę zaległość wraz z odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Skarżący zapłacił w dniu 29 kwietnia 2002r. całą należność, o której mowa w art.26a ust.22 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r.), na dowód czego złożył do akt sprawy dokument przelewu bankowego. Nie mógł utracić prawa do odliczeń skoro bezspornie przysługuje mu prawo do odliczenia premii za rok 2001. Zdaniem skarżącego błędny jest pogląd organu jakoby art.8 cytowanej ustawy wyłączał możliwość zastosowania w stosunku do niego art.7 ust.22, gdyż prawo do odliczeń stanowi jednolitą instytucję prawa podatkowego w tym sensie, że nie możliwe jest oddzielenie prawa do odliczenia wydatków inwestycyjnych od prawa do odliczenia premii inwestycyjnej. Uiszczenie przez skarżącego zaległości w 14-dniowym terminie od daty wydania decyzji określającej tę zaległość, spowodowało, że nie nastąpiła utrata prawa do odliczeń zarówno premii inwestycyjnej w 2001r., jak związanych z tą premią i będących jej podstawą wydatków inwestycyjnych w roku 2000. Zauważył, iż brak jest przepisu szczególnego, który zezwalałby na pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia premii inwestycyjnej w 2001r. stanowiącej proporcjonalną część wydatków inwestycyjnych odliczonych w 2000r., zwłaszcza uwzględniając zasadę ochrony praw nabytych i zasadę wykładni przepisów prawa podatkowego w sytuacjach wątpliwych zawsze na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę IS wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W rozpoznawanej sprawie istnieją trzy kwestie sporne. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały odliczenia wydatków poniesionych na remont budynku mieszkalnego oraz rent nieodpłatnych. Nie sposób jednakże zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej w kwestii utraty prawa do ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej przez podatnika. Z ustalonego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż wydatki poniesione przez podatnika na zakup drzwi garażowych oraz napędów do drzwi garażowych i bramy wjazdowej nie mieszczą się w, stanowiącym katalog zamknięty, wykazie materiałów i urządzeń związanych z robotami polegającymi na wbudowaniu lub wymianie drzwi zewnętrznych , wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r., albowiem garaż nie stanowi integralnej części budynku mieszkalnego, a jest do niego dobudowany. Uznać zatem należało, że powyższe nakłady nie były nakładami na dom lecz na swoistego rodzaju budynek gospodarczy jakim jest garaż. Odnosząc się do kwestii rent zauważyć należy, iż w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że na tle art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. do renty bez wynagrodzenia stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, albowiem w prawie podatkowym nie definiuje się pojęcia renty. Zgodnie z art.903 Kc "Przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do okresowych świadczeń w pieniądzach lub rzeczach ruchomych oznaczonych co do gatunku". Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności kazualnej. Cel prawny przysporzenia jakkolwiek nie musi być wymieniony w umowie, wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Przy ocenie ważności umowy renty powyższy cel nie może być zatem pomijany, renta musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną. Z art.906§2 Kc wynika, iż do umowy renty bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. Stosownie do tych przepisów, a w szczególności do art.890§1 Kc, oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty winno być złożone w formie aktu notarialnego, oświadczenie bez zachowania tej formy jest więc nieważne (art.73§2 Kc). W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2000r., sygn.akt III RN 28/00 podkreślano, że czynność prawna sprzeczna z prawem jest nieważna, chyba że właściwe przepisy przewidują inny skutek. W odniesieniu do umowy renty, zawartej bez notarialnego oświadczenia zobowiązującego się do świadczenia, umowa staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostanie w całości spełnione. Z kolei Skład Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 grudnia 2001r., sygn.akt FSA 4/01, uznał, iż :"umowa renty bez wynagrodzenia, która nie została zawarta zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (art.906§2 w związku z art.890§1 Kc), nie może być uznana za rentę wymienioną w art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". W rozpoznawanej sprawie umowy zawarte zostały na czas nieoznaczony, a zatem w świetle przedstawionych wyżej orzeczeń oraz poglądów doktryny, spełnienie rat, i to w terminach innych niż określone w umowach, nie może konwalidować braku formy aktów notarialnych. Oznacza to, że nie wystąpiły podstawy do zastosowania odliczenia przewidzianego w art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. W ocenie Sądu wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko Izby Skarbowej, że podatnik utracił prawo do ulgi inwestycyjnej oraz premii inwestycyjnej mimo uregulowania w terminie zaległości określonych decyzją organu pierwszej instancji, nie znajduje uzasadnienia w treści art.7 ust.18, ust.21 i ust.22 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw. W art.7 ust.18 cytowanej ustawy ustawodawca wprowadził zasadę automatycznego zachowania przez podatników nabytego, przed uchyleniem przepisów przyznających te uprawnienia, prawa do odliczeń na podstawie art.26a ustawy o p.d.o.f.. Nadto, zgodnie z dyspozycją art.7 ust.22 cytowanej ustawy, przy ocenie utraty prawa do odliczeń na podstawie art.26a ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r., z przyczyn wystąpienia zaległości budżetowych przekraczających odrębnie z każdego tytułu 3% kwot należnych za dane lata, uznać należy, że nie występuje utrata tego prawa, jeżeli podatnik dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje zaległość wraz z należnymi odsetkami albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z odsetkami. Analogicznie stanowi ust.21 tego przepisu:" Przy ocenie nabycia prawa do odliczeń na podstawie art.26a ustawy wymienionej w art.1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r., warunek określony w ust 9 pkt 4 tego przepisu uważa się za spełniony, mimo wystąpienia zaległości przewyższającej odpowiednio 3% kwoty należnego podatku, jeżeli podatnik dokona korekty i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami albo w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe ureguluje taką zaległość wraz z należnymi odsetkami." Z powyższych regulacji wynika, iż utrata prawa do odliczeń na podstawie art.26a ustawy o p.d.o.f. w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła. Powoływany przez Izbę Skarbową art.8 wymienionej ustawy nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem podstawę zaskarżonej decyzji winien stanowić art.7 zawierający przepisy przejściowe. Zarówno gramatyczna jak i celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, iż odnosi się on wyłącznie do stanów sprzed wejścia w życie ustawy. W tym stanie rzeczy na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art.200 oraz art.205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.