III SA 2252/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2004r. sprawy ze skargi A. Z. i S. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oraz ze skargi A. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 1999r. 1. uchyla zaskarżone decyzje, 2. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 3.083,10 zł. (trzy tysiące osiemdziesiąt trzy złote dziesięć groszy) oraz na rzecz A. Z. kwotę 1.411,50 zł. (tysiąc czterysta jedenaście złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia 16 lipca 2003r. o nr "[...]" i "[...]" Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z 23 kwietnia 2003r. o nr "[...]" i "[...]" określające zobowiązanie A. i S. Z. podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 34.150,20 zł oraz A. Z. odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 1999r. w wysokości 7.047,90 zł. W toku przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia przez podatników, od podstawy opodatkowania, renty ustanowionej przez A. Z. na rzecz - teścia W. Z. na okres od 1 stycznia 1999r. do 30 czerwca 1999r. w wysokości 22.000 zł., - teściowej K. Z. na ten sam okres w wysokości 12.000 zł. oraz – bratanka J. P. na czas nieoznaczony w wysokości 28.000 zł. rocznie. Jak wynika z akt sprawy w dniu 01 stycznia 1999r. A. Z. zawarła z W. Z. pisemną umowę na mocy której ustanowione na rzecz rentobiorcy świadczenie miało być płatne w dwóch ratach, pierwsza w kwocie 2.000 zł. w terminie do 30 kwietnia 1999r. i druga w wysokości 20.000 zł., do 30 czerwca 1999r. W tym samym dniu Podatniczka zawarła umowę renty z K. Z. Zgodnie z tą umową renta na rzecz teściowej miała być płatna również w dwóch ratach, tj. do 30.04.1999r. w wysokości 2.000 zł. i do 30.06.1999r. w kwocie 10.000 zł. Rentę na rzecz J. P. w kwocie 28.000 zł. Podatniczka ustanowiła natomiast w dniu 04 listopada 1999r. w formie aktu notarialnego. Według umowy świadczenie miało być płatne z góry, do końca listopada każdego roku, począwszy od 1999r. Z materiałów sprawy wynika, iż w celu zbadania zasadności dokonanych odliczeń organ I instancji przesłuchał w charakterze świadka K. Z., która do protokołu z dnia 21 marca 2003r. zeznała, że otrzymane renty przeznaczone zostały na bieżące utrzymanie, remont domu i budynków gospodarczych, zagospodarowanie posesji i leczenie W. Z. w publicznych placówkach służby zdrowia oraz w prywatnych gabinetach lekarskich. Znaczne kwoty wydawane były też na lekarstwa oraz w celu pokrycia kosztów dojazdów W. Z. do lekarza. Organy ustaliły, iż K. i W. Z. W 1999 roku posiadali stałe źródło utrzymania w postaci emerytur rolniczych. Posiadali również - jak oświadczyła K. Z. do protokołu z dnia 21.03.2003 r. - oszczędności z lat ubiegłych. Ustalono ponadto na podstawie wyciągów rachunków bankowych Banku w L. K. Z. w dniu 01.06.1998 r. założyła lokatę na kwotę 30.000 zł. którą zlikwidowała w dniu 01.06.1999r., po dopisaniu odsetek w łącznej wysokości 4.359,44 zł., zaś w dniu 02.06.1999r. założyła kolejną lokatę na kwotę 34.360 zł, którą zlikwidowała 05.07.1999r. Odnośnie renty ustanowionej przez A. Z. J. P. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na sprzeczności oświadczeń składanych przez obie strony umowy. Do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 11.04.2002r. i 12.04.2002 r. A. Z. oświadczyła bowiem, że świadczenie wynikające z umowy renty zawartej z J. P. zostało spełnione w pełnej kwocie w 1999 r.. natomiast w latach następnych świadczenia nie były wypłacane, co podtrzymała w piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 30.09.2002r. J. P. w oświadczeniu złożonym w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 23.08.2002r. stwierdził natomiast, że w 1999 r. otrzymał od A. Z. kwotę 28.000 zł., a w latach 2000 i 2001 cztery razy w ciągu każdego roku po około 4.000 - 5.000 zł., za pośrednictwem banku, którego nazwy nie pamięta. Ponadto podał, iż w 2002 r. otrzymał do rąk własnych 12.000 zł. Oświadczył też, że nie posiada żadnych potwierdzeń odbioru wymienionych kwot. Wobec sprzeczności wymienionych oświadczeń organy podatkowe przyjęły za udowodnione, że w latach 2000-2001 żadne świadczenia J. P. nie były wypłacane. Uznały tym samym, że renta w kwocie 28.000 zł., jako wypłacona jednorazowo nie może stanowić podstawy do odliczenia od dochodu. Zgodnie bowiem z art.26 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 90 z 1993r. poz. 416 z późn.zm) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Biorąc zatem pod uwagę, że istotną cechą umowy renty jest konieczność świadczenia, brak jest w ocenie Izby podstaw do pomniejszenia o nią należnego podatku dochodowego. Kwestionując prawo do odliczenia ustanowionej renty na rzecz K. i W. Z., Izba Skarbowa wskazała, że warunkiem dopuszczalności odliczenia przewidzianego w art.26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodność umowy renty z przepisami Kodeksu cywilnego. Umowa renty musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną. Izba podniosła, że nie forma, ale treść umowy renty i jej wykonanie decydują o dopuszczalności odliczania wydatków ponoszonych na tej podstawie. W ocenie organu II instancji, ustalenia dotyczące sytuacji materialnej rentobiorców nie dają podstaw do przyjęcia, że zaistniała w niniejszej sprawie przyczyna do ustanowienia rent. Brak jest również dowodów wskazujących na faktyczne wykonanie umów rent. Z przedłożonej dokumentacji medycznej wynika bowiem, że W. Z. leczył się w publicznych placówkach służby zdrowa, tj. w Szpitalu K., nie ponosząc opłat za pobyt. Nie został też przedstawiony żaden dowód na wydatkowanie kwot rent na leczenie w prywatnych gabinetach lekarskich i nie przedłożono imiennych rachunków na zakup leków, lecz jedynie paragony. Nie przedstawiono ponadto żadnych dowodów dokumentujących wydatki poniesione na remont domu i budynków gospodarczych. Izba podniosła, że z pisma Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17.06.2002 r. wynika, iż rentobiorcy w zeznaniach rocznych nie korzystali z odliczeń na remont i odpłatne świadczenia zdrowotne. Opierając się zatem na tak zgromadzonym materiale dowodowym, Izba podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego, że nie zaistniała przyczyna dla ustanowienia przedmiotowych rent, uznając jednocześnie zakwestionowanie przez organ I instancji odliczenia z tego tytułu za słuszne. W złożonych skargach A. i S. Z. wnieśli o uchylenie bądź stwierdzenie nieważności przedmiotowych decyzji zarzucając im naruszenie: – przepisów prawa materialnego, w szczególności art.26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku chodowym od osób fizycznych w związku z art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie, że skarżący nieprawidłowo pomniejszyli podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. o kwoty ustanowionych i wydatkowanych rent, – przepisów postępowania w szczególności art. 122, art.180 i art.188 Ordynacji podatkowej w wyniku rażąco nieprawidłowej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu oraz niezasadnego pominięcia zgłoszonych dowodów. W ocenie skarżących naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe spowodowane było niewłaściwym rozumieniem istoty renty. Nie jest bowiem koniecznym, aby renta miała swoją przyczynę faktyczną. Zasadnym jest natomiast wyjaśnienie, czy odliczone od dochodu kwoty renty rzeczywiście wydatkowano i czy beneficjenci faktycznie te kwoty otrzymali. Wbrew twierdzeniom organu ustawodawca nie uzależnił bowiem uznania odliczenia renty od tego, czy beneficjent wydatkował otrzymane środki. Skarżący zarzucili, iż dowody przedstawione na okoliczność wydatkowania przez rentobiorców otrzymanych kwot zostały rażąco nieprawidłowo ocenione przez organy podatkowe. Organy podatkowe powinny bowiem ustalić na podstawie przedłożonych wyciągów z rachunków bankowych, iż rentobiorcy mieli niewielkie renty, a zgromadzone oszczędności nie były wystarczające na przeprowadzenie remontu domu w zrealizowanym zakresie. Skarżący wywiedli, że przeprowadzenie remontu domu zostało w toku postępowania potwierdzone stosownymi dowodami. Wskazali ponadto, iż organy podatkowe rażąco naruszyły procedurę podatkową w odniesieniu do odliczenia od dochodu renty ustanowionej na rzecz bratanka męża J. P. Najpierw bowiem odebrano oświadczenie od J. P., zaś gdy przedstawione zostało jego wcześniejsze pisemne oświadczenie o porozumieniu w sprawie zawieszenia wypłacania renty, sprzeczne z uzyskanym przez organ podatkowy, Izba Skarbowa odmówiła przesłuchania go jako świadka w celu wyjaśnienia sprzeczności jego oświadczeń. Wniosek pełnomocnika skarżących został zaś uznany za bezzasadny bez podania przyczyny. Skarżący podnieśli, iż zostali tym samym pozbawieni należytego udziału w sprawie w wyniku pominięcia dowodu koniecznego do jej rozpoznania. Ustosunkowując się zarzutów skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wnosząc o oddalenie skargi wskazał, iż dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza wynikającej z art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, a przedstawione dowody nie są wystarczające do przyjęcia, iż rentobiorcy faktycznie wydatkowali otrzymane kwoty na cele określone w umowach rent. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, kontrolując pod względem zgodności z prawem (art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270)) rozstrzygnięcia wydane przez organy podatkowe uprawniony jest do badania, czy zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z regułami postępowania podatkowego. Badając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. W art.123 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn.zm.) została wyrażona zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Przepis ten stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Stosownie do tej zasady na organie podatkowym ciążą dwa podstawowe obowiązki: zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz umożliwienia stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów. W szczególności strona ma zagwarantowane prawo do udziału w postępowaniu wyjaśniającym, z którym to prawem skorelowany jest obowiązek określony w art.190 § 1 Ordynacji podatkowej organu podatkowego powiadomienia jej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Na podstawie § 2 tego przepisu Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji korzystając z pomocy prawnej innego urzędu w toku postępowania przesłuchał J. P. w charakterze świadka, co potwierdza protokół przesłuchania z dnia 23 sierpnia 2002r. Wbrew stanowisku organu dowodu tego nie można uznać jedynie za oświadczenie spisane na druku "protokółu przesłuchania", tym bardziej, że okoliczności podnoszone przez wymienionego świadka były przedmiotem oceny i analizy ze strony organu w toku postępowania, mając istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Jeśli więc w postępowaniu administracyjnym przesłuchiwano świadków, to strona nie tylko powinna być zapoznana z protokołem przesłuchania, ale przede wszystkim należało zawiadomić ją o miejscu i terminie przesłuchania, a także umożliwić jej zadawanie świadkom pytań i składanie wyjaśnień. Zignorowanie wspomnianych praw strony spowodowało, że cały materiał dowodowy, stał się w sprawie bezwartościowy, gdyż w świetle art.192 Ordynacji podatkowej nie można go brać pod uwagę. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się w sposób jednolity, iż zachowanie wymagań z art.190 i 192 Ordynacji podatkowej niezależnie od wagi i treści przeprowadzonego dowodu, jest bezwzględnym obowiązkiem organu administracji państwowej. W pełni podzielając ten pogląd należy podkreślić, iż w omawianej sytuacji na żądanie strony, organ podatkowy, uwzględniając art.190 § 2 O.p. powinien ponowić dowód ze świadka przesłuchanego w ramach przeprowadzonego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w jego przesłuchaniu. Naruszenie tego obowiązku stanowi naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym mającym wpływ na wynik sprawy. Z podanego wyżej powodu Sąd nie podzielił stanowiska zajętego w tej kwestii przez organ podatkowy II instancji zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Uniemożliwienie skarżącemu wzięcia udziału w postępowaniu administracyjnym przed organem I instancji stanowiło zatem istotne naruszenie powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, które zapewniają stronie czynny udział na każdym etapie postępowania administracyjnego, dotyczącego jej praw i obowiązków. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że stwierdzone uchybienia proceduralne są na tyle istotne, że należało uchylić decyzje organów administracji obu instancji. Ocena zaś zgodności tych decyzji z przepisami prawa materialnego nie mogła być w tych warunkach przez Sąd dokonana. Z powyższych względów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 i 209, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.