III SA 2307/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 lipca 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie 1) odmowy umorzenia zaległości z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych; 2) odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych; I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 4.100 (cztery tysiące sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 25 lipca 2003r. nr "[...]" Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2003r.nr "[...]" w sprawie : - odmowy umorzenia 85% zaległości z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych, tj. kwoty 106.511,15 zł , - odmowy rozłożenia na raty 15% zaległości z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych , tj. kwoty 18.796,08 zł ,utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji . W uzasadnieniu wydanej decyzji Izba Skarbowa podniosła , iż zgodnie z art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę . Na podstawie zaś art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną . Decyzje wydawane na podstawie wyżej wymienionych przepisów mają charakter decyzji uznaniowych. Oznacza to , iż ocena czy w konkretnej sprawie istnieją przesłanki uzasadniające umorzenie odsetek lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych należy do organu podatkowego . Tym samym organy podatkowe uprawnione są , a nie zobowiązane do udzielenia ulg , na podstawie wyżej wymienionych przepisów . Z protokołu sporządzonego w dniu 12.03.2003r. wynika , że podatnik zamieszkuje w domu jednorodzinnym , którego utrzymanie wynosi ok. 700 zł . Posiada grunty rolne o pow. 12 ha przeznaczone pod kopaliny . Uzyskuje dochody z działalności gospodarczej – w 2002 r. miesięczny dochód wyniósł 800 zł netto , w 2003r. wystąpiła strata w wysokości ok. 50.000 zł. Żona skarżącego uzyskiwała dochody miesięczne w wysokości ok. 800 zł , jako wspólnik. W 2002 r. podatnik posiadał środki trwałe o wartości ok. 160.000 zł ( w tym budynki o wart. ok. 55.000 zł), maszyny – 66.000 zł, środki transportu – 40.000 zł , wyposażenie – 12.000 zł. Zatrudniał osiemnastu pracowników. Spłacał kredyt uzyskany ze środków AWRSP na utworzenie nowych miejsc pracy – do spłaty pozostało 65.000 zł. Z zeznania rocznego dla podatku dochodowego (PIT-36) za 2001 r. wynika , że działalność gospodarcza przyniosła stratę w wysokości 258.466,29 zł . W 2002r. zgodnie z PIT-36 podatnik uzyskał dochód w wysokości 41.290,12 zł . Zaś w deklaracji na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy ( PIT-5) za okres od stycznia do maja 2003r. wykazał stratę w wysokości 32.907,30 zł . Z akt sprawy wynika również, iż zaległości powstały na skutek pobrania nienależnych dotacji budżetowych do transportu sprzedawanych nawozów wapniowych za 1995 r. . Na podstawie analizy całego materiału dowodowego organ II instancji stwierdził , iż nie zachodzą okoliczności uzasadniające zastosowanie żądanych ulg . Izba Skarbowa przyznała , iż wprawdzie skarżący ponosi straty w prowadzonej bieżąco działalności , jednak posiadane przez niego składniki majątku pozwalają na uzyskanie środków , z których można dokonać uregulowania zaległości . Ze względu na fakt , iż skarżący nie dokonał zwrotu nienależnie pobranych dotacji , jak również ze względu na ich wysokość konieczne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego i zajęcie środków trwałych oraz zablokowanie kont bankowych . Zdaniem Izby nie zasadne są zarzuty skarżącego , iż w wyniku zajęć komorniczych doszło do utrudnienia prowadzenia działalności , co w rezultacie spowodowało powstanie kolejnych zadłużeń wobec np. : ZUS , Burmistrza Miasta O., Wojewody oraz kontrahentów . Sytuacja podatnika nie uzasadnia tym samym umorzenia pobranych nienależnie dotacji ani udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty powstałej zaległości , szczególnie gdy weźmie się pod uwagę sposób powstania zaległości jak i możliwość ich wyegzekwowania . Tym samym udzielenie ulg byłoby sprzeczne z interesem publicznym , a także krzywdzące dla innych podatników , którzy sumiennie rozliczają się z budżetem państwa . Fakt posiadania przez podatnika zadłużeń nie jest wystarczający do przyjęcia przesłanki określonej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej tj. ważnego interesu podatnika . Zaległości m.in. wobec ZUS , Urzędu Gminy w O. czy BGŻ w O. powstały , bowiem zdaniem Izby , wskutek działań podatnika . Izba podniosła również , iż skarżącemu udzielono już wcześniej ulg m.in. rozkładając na raty zapłatę nienależnie pobranej dotacji umożliwiając tym samym dalsze prowadzenie działalności gospodarczej . Ulga ta nie przyniosła jednak spodziewanego skutku w postaci spłaty zaległości . Skarżący bowiem nie dokonał żadnej dobrowolnej wpłaty na poczet istniejącej zaległości , której wysokość uległa zmniejszeniu jedynie w wyniku przerachowania zwrotu podatku od towarów i usług . W tej sytuacji udzielenie dalszych ulg nie gwarantuje , iż Skarb Państwa odzyska choć część nienależnie wypłaconych skarżącemu dotacji . Fakt wydania wyroków przez Sąd Okręgowy i Sąd Rejonowy, w których uznano za winnych sporządzenia fikcyjnych dokumentów dostaw kredy jeziornej dla rolników , przewoźników nie stanowi argumentu uzasadniającego wydanie pozytywnej decyzji w zakresie umorzenia , ponieważ skarżący jako właściciel kopalni pozyskujący nawozy wapniowe był podmiotem uprawnionym do otrzymania dotacji , a nie poszczególni przewoźnicy dokonujący transportu . Fakt wystawiania fałszywych dokumentów przez przewoźników na podstawie , których wypłacano dotacje obciąża wyłącznie skarżącego i stanowi element ryzyka jakie wliczone jest w prowadzenie działalności gospodarczej . Izba stwierdziła, iż kwota zaległości wyliczonej przez organ I instancji jest prawidłowa i wynosi 158.169,83 zł . Na poczet zaległości przerachowano kwotę zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 48.364,10 zł . Na dzień złożenia wniosku , tj . 13.02.2003r. zaległość z tytułu dotacji wynosiła 125.307,23 zł , zaś odsetki 447.343,50 zł i kwotę tą uwzględniono przy w prowadzonym postępowaniu w sprawie przyznania ulgi uznaniowej . Powyższą decyzję Izby Skarbowej z dnia 25 lipca 2003r. nr "[...]" w sprawie odmowy umorzenia 85% zaległości z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych , tj kwoty 106.511,15 zł i odmowy rozłożenia na raty 15% zaległości z tytułu nienależnie pobranych dotacji budżetowych , tj. kwoty 18.796,08 zł zaskarżył Z. K . W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji . Zarzucił, iż organy podatkowe naruszyły art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę sytuacji podatnika . Przyznał , iż przepis ten ma charakter uznaniowy jednak uznanie to nie może być całkowicie swobodne . Podniósł również , iż stanowisko wyrażone przez organy podatkowe jakoby uchylał się od dobrowolnego spłacenia zaległości jest niesłuszne albowiem po rozłożeniu na raty zaległość spłacił . Zwróconą w wyniku wyroku NSA przez Urząd Skarbowy kwotę przeznaczył na spłatę zaległości wobec innych kontrahentów . Podał również , iż spłacił w tym czasie zaległy podatek VAT wraz z odsetkami . Skarżący stwierdził , iż stanowisko Izby Skarbowej , które przerzuca całkowitą odpowiedzialność na niego za wypłacenie przewoźnikom dotacji na podstawie fałszywej dokumentacji jest krzywdzące . Jako osoba fizyczna nie miał bowiem uprawnień do weryfikowania wiarygodności podpisów i przesłuchiwania świadków odnośnie dostaw nawozów wapniowych . Podał , iż dotacje wypłacane do transportu nawozów przekazywał przewoźnikom . Wskazał , iż za udzieleniem ulgi przemawia nie tylko ważny interes podatnika ale również interes publiczny , gdyż egzekucja zaległości spowoduje likwidację prowadzonego przez niego zakładu a tym samym zostaną pozbawieni pracy i jedynego źródła utrzymania pracujący tam ludzie . Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoją decyzję , jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi . Pełnomocnik skarżącego w piśmie złożonym na rozprawie w dniu 13 października 2004r. podtrzymał stanowisko zawarte w skardze złożonej przez skarżącego i jednocześnie wniósł o jej uzupełnienie poprzez sprecyzowanie zarzutów skargi , polegających na : - Naruszeniu art. 127 , art. 122 , art. 187 i art. 229 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności oraz prawdy materialnej) polegającym na zaniechaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy , a szczególności pominięcia ważnych okoliczności , na które powoływał się skarżący w odwołaniu od decyzji I instancji oraz protokole z dnia 14.07.2003r. tj. sprzedania przez niego nieruchomości oraz zwolnienia 9 zatrudnionych pracowników , co spowodowało zmianę stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji organu I instancji. Tym samym organ II instancji nie dokonał szczegółowej analizy aktualnej sytuacji materialnej podatnika w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowej skarżącego , skutków ekonomicznych jakie wywoła realizacja zobowiązania dla podatnika i jego rodziny . Pominął również fakt rzetelnego wywiązywania się skarżącego z wcześniejszych zobowiązań podatkowych . Wszystko to spowodowało , iż organ II instancji oparł swoją decyzję na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji , które uległy zmianie i stały się nieaktualne . - Naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej , poprzez dowolną ocenę przez organ II instancji, iż nie zachodzi sytuacja określona w art. 48 i art. 67 Ordynacji podatkowej , tj. "ważny interes podatnika" oraz " ważny interes społeczny" , w sytuacji gdy w świetle zebranego materiału dowodowego istniały podstawy do zastosowania tych przepisów . Co prawda decyzje wydawane na podstawie tych przepisów są decyzjami uznaniowymi jednak nie mogą to być decyzje dowolne i muszą znajdować odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Zgodnie z art.97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153 , poz. 1271 ) do rozpoznania skarg wniesionych przed 1 stycznia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego właściwy jest wojewódzki sąd administracyjny. Sąd ten , na zasadzie art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( D.U. nr 153 ,poz.1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w zakresie sprecyzowanym przepisami art.1-5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( D.U. nr 153, poz.1270 ; dalej w skrócie :p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skarg są decyzje odmawiające udzielenia podatnikowi ulg w postaci umorzenia części należności ( art. 67 Ordynacji podatkowej ) i rozłożenia na raty pozostałej części należności (art. 48 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z brzmieniem przepisów Ordynacji podatkowej i utrwalonymi w tej mierze poglądami doktryny i orzecznictwa sądowego przyznawanie tych ulg oparte jest na uznaniu administracyjnym , pozostawiającym organom podatkowym swobodę decyzji. Swoboda ta nie oznacza jednak dowolności a zakres uznania ograniczony jest dyrektywami ustawowymi , nakazującymi organom podatkowym rozważenie każdej sprawy z punktu widzenia zaistnienia lub braku w konkretnym przypadku przesłanek zastosowania ulgi określonych w ustawie. Przewidziane powołanymi wyżej przepisami ordynacji podatkowej przesłanki umorzenia lub rozłożenia należności na raty to "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Są to pojęcia niezdefiniowane przez ustawodawcę i nieostre. Ocena ich istnienia oparta jest zatem przede wszystkim na elementach natury słusznościowej. Konsekwencją powyższych stwierdzeń dotyczących uznaniowego charakteru decyzji dotyczących stosowania wymienionych ulg jest ograniczony zakres kontroli sądowej takich decyzji. Kontrola ta nie może bowiem wnikać w samą zasadność udzielenia lub odmowy ulgi a ogranicza się do kontroli zgodności z prawem przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. W szczególności przedmiotem oceny sądu jest prawidłowość zebrania materiału dowodowego (art.187§1 Ord.pod.), oceny tego materiału z punktu widzenia zasady swobodnej oceny dowodów ( art.191 Ord. pod. ) oraz zgodności postępowania z zasadą prawdy obiektywnej , wymagającej podjęcia z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ( art. 122 Ord. pod.). Kontrola dotyczy oczywiście także przestrzegania wszystkich pozostałych reguł postępowania ( np. zapewnienia czynnego udziału stronie; wymogów dot. treści decyzji i jej uzasadnienia ).Tylko decyzja wydana zgodnie z przepisami postępowania ,bez istotnego mającego wpływ na jej treść uchybienia tym przepisom może być uznana za decyzję odpowiadającą prawu. Tylko pełne i prawidłowo przeprowadzone postępowanie umożliwia bowiem prawidłowe zastosowanie prawa materialnego. W ocenie sądu zaskarżone decyzje nie zostały wydane zgodnie z podanymi regułami postępowania. W szczególności nie wyjaśniono i nie rozważono wszystkich okoliczności sprawy a ocena niektórych okoliczności i dotyczących ich dowodów nie była pełna , nie odpowiadając kryteriom swobodnej oceny. W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest istnienie obciążającej skarżącego zaległości wynikłej z nienależnie pobranych dotacji budżetowych . Nie są także sporne okoliczności w jakich doszło do powstania tej zaległości a mianowicie ,że w znacznej mierze podatnik ponosi konsekwencje nieuczciwości i nielegalnej działalności swoich kontrahentów. Oczywiście co do zasady trafne jest twierdzenie ,że w działalności gospodarczej ryzyko obciąża osobę prowadzącą i organizującą taką działalność. Powstaje jednak pytanie czy i na ile osoba ta miała lub mogła mieć wpływ na zapobieżenie fałszowaniu dokumentacji i wyłudzeniom ze strony innych osób. Odpowiedź na takie pytanie nie wpływa wprawdzie na ustalenia dotyczące odpowiedzialności podatkowej za pobranie dotacji i ta kwestia nie jest w obecnej sprawie badana ale może - i zdaniem sądu powinna – być rozważona przy ocenie wniosków o przyznanie ulg . Zaskarżona decyzja jednostronnie , bez głębszej analizy uznała ,że zaległość jest li tylko wynikiem działalności skarżącego. Niepełna jest także ocena sytuacji majątkowej o rodzinnej skarżącego. W istocie rzeczy zaskarżona decyzja nie zawiera w tym względzie własnych ustaleń i ocen , odwołując się lakonicznie do decyzji organu I instancji mimo zarzutów wywiedzionych w odwołaniu. Nie rozważono zatem wszystkich związanych z tą sytuacją okoliczności , z których część stanowiły okoliczności nowe , powołane w odwołaniu a nie badane w decyzji urzędu skarbowego. Stanowisko skarg , sprecyzowane następnie w piśmie z dnia 12 października 2004r. (k.63), jest w tym względzie trafne i słusznie wskazuje na obowiązki organu odwoławczego w zakresie merytorycznego rozstrzygania sprawy a nie tylko kontroli formalnej decyzji organu i instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest bowiem do wypełnienia tych samych zasad postępowania , o których była mowa wyżej a dotyczących zasady prawdy obiektywnej i związanych z nią reguł postępowania dowodowego oraz wszechstronnego wyjaśnienia i rozważenia wszelkich okoliczności sprawy. Jedną z okoliczności , powołaną jako przesłanka odmowy udzielenia ulg, jest w zaskarżonej decyzji niewywiązanie się skarżącego z warunków udzielonej mu już wcześniej ulgi ( rozłożenia na raty). Twierdzeniu temu skarżący zaprzecza , wykazując ,że podejmował starania o uregulowanie należności , z których część – m.in. podatkowych – zapłacił. Podniósł przy tym ,że na spłatę zaległości przeznaczył kwotę zwróconą mu po wyroku NSA. Okoliczności te nie zostały należycie wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. Sposób rozdysponowania zwróconej kwoty przez podatnika a w szczególności przeznaczenie jej na spłatę obciążeń, w tym podatkowych, ma w ocenie sądu znaczenie dla oceny jego postawy jako podatnika. Element związany ze znaczeniem wywiązywania się z obowiązków podatkowych w aspekcie powszechności i sumienności akcentowany jest zaś w zaskarżonej decyzji tyle, że jako przesłanka odmowy. Działania skarżącego na rzecz podtrzymania funkcjonowania jego przedsiębiorstwa nie zostały należycie rozważone mimo powoływania ich w odwołaniu. W ocenie sądu okoliczności te nie zostały nadto w pełni ustalone. Mają one natomiast istotne znaczenie z punktu widzenia badania ,czy zachodzi przesłanka w postaci " interesu publicznego". Nie należy bowiem , przy badaniu tej przesłanki pomijać postawy prowadzącego działalność gospodarczą podatnika, dążącego od utrzymania funkcjonowania przedsiębiorstwa, zapewnienia miejsc pracy i tym możliwości utrzymania bez pomocy państwa innym osobom. Interes społeczny nie może bowiem być sprowadzany do zapewnienia jak najwyższych dochodów budżetowych. Poważne, daleko bardziej niekorzystne dla interesu publicznego skutki mogą wystąpić w następstwie znacznego obniżenia zdolności płatniczej podatnika oraz spowodowaniem jego upadku gospodarczego i upadku prowadzonego zakładu. Ma to szczególne znaczenie na terenach najwyższego w kraju bezrobocia. Organy podatkowe powinny więc dokładnie ustalić i wszechstronnie rozważyć czy i jakie skutki z tego punktu widzenia przyniosłyby decyzje negatywne. Należy ponadto zauważyć ,że upadek zakładu skarżącego może w efekcie przynieść także niemożność wywiązania się z zobowiązań podatkowych w jakiejkolwiek formie. Podniesienia wymaga również ,że zaskarżona decyzja z uwagi na lakoniczność uzasadnienia , brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich twierdzeń i okoliczności powołanych przez podatnika oraz wskazania przyczyn odmówienia wiarygodności , nie odpowiada wymogom zawartym w art. 210 §4 Ord. pod. Z przedstawionych względów sąd uznał, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza prawo , gdyż wydana została z naruszeniem wymienionych wyżej przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art.145§1 pkt 1 lit.c. p.p.s.a. orzec więc należało jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art.200 w związku z art. 205 §2 p.p.s.a. Ponieważ decyzja o odmowie zastosowania ulg sama przez się nie wywołuje skutków podlegających wykonaniu , sąd nie orzekł co do wykonywania uchylonej decyzji na podstawie art. 152 p.p.s.a.