III SA 2309/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2004r. sprawy ze skargi L. M., M. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]"r. Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 919,58 (dziewięćset dziewiętnaście 58/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 29 lipca 2003r. Izba Skarbowa w O., działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy swoją decyzję z dnia 23 kwietnia nr "[...]", wydaną na podstawie art.245 § 1 pkt 2 w związku z art.240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej odmawiającą uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia 5.10.2000r. nr "[...]" określającej L. i M. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 46.338,60 zł., zaległość w kwocie 45.478,80 zł. oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa przytoczyła przebieg postępowania instancyjnego w sprawie wymiaru podatku dochodowego za 1998r. zakończonego ostateczną decyzją z dnia 5.10.2000r. utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w O. z dnia 9.06.2000r. W sprawie podatku dochodowego o określeniu zobowiązania w innej kwocie niż wynikało to z zeznania małżonków, zadecydowało nie uznanie za koszt uzyskania przychodu części kosztów zakupu żywca rzeźnego przez "A" s.c. prowadzony przez M. M. i J. K. We wniosku z dnia 30.08.2001r. o wznowienie postępowania podatnicy wskazali na przesłanki wznowienia wymienione w art.240 § 1 pkt 3 i 5 Ordynacji podatkowej, a następnie pismem z dnia 14.10.2001r. wskazali przesłankę do wznowienia postępowania wymienioną w art.240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa wyjaśniła, że w sprawie wznowienia postępowania toczyły się dwa odrębne postępowania. Wydane w ich wyniku decyzje zostały uchylone przez Ministra Finansów decyzjami odpowiednio: z dnia 1.07.2002r. nr "[...]" i z dnia 12.09.2002r. nr "[...]". Postanowieniem z dnia 7.10.2002r. nr "[...]" Izba Skarbowa połączyła postępowanie wszczęte: 1) postanowieniem o wznowieniu postępowania z dnia 3.12.2001r. wydanym w oparciu o przesłankę z art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, 2) postanowieniem o wznowieniu postępowania z dnia 7.02.2002r. wydanym w oparciu o przesłankę z art.240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następnie postępowanie to uległo zawieszeniu na okres od 14.11.2002r. do 11.03.2003r. w związku z zawiadomieniem przez stronę w dniu 23.10.2002r. Prokuratury Rejonowej o popełnieniu przestępstwa fałszowania dokumentów przez lekarzy weterynarii. Postępowanie przygotowawcze w sprawie karnej zakończyło się postanowieniem o jego umorzeniu. Decyzją z dnia 23.04.2003r. Izba Skarbowa w O. odmówiła uchylenia decyzji o wymiarze podatku dochodowego za 1998r., gdyż nie stwierdziła istnienia przesłanek wznowienia postępowania, określonych w art.240 § 1 pkt 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy powyższą decyzję, decyzją z dnia 29 lipca 2003r., Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania, iż w wydanej w I instancji decyzji: – bezzasadnie nie uznano i odrzucono ustalenia śledztwa przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w sprawie poświadczenia nieprawdy w dokumentach urzędowych prowadzonych przez lekarzy weterynarii w ramach sprawowanego z urzędu nadzoru sanitarnego nad prowadzoną przez podatników ubojnią, – zignorowano polecenia Ministra Finansów wydane w ramach postępowania odwoławczego, – zmanipulowano uzasadnienie decyzji Ministra Finansów nr "[...]" z dnia 11.05.2002r. w ten sposób, że ustalenia Ministra Finansów w części dotyczącej świadectw jakości zostały przypisane i uznane jako ustalenia Inspektora UKS, dokonane w trakcie trwania kontroli finansowej, – nie uznano, wbrew poglądowi w tej sprawie Ministra Finansów, świadectw jakości na sprzedane mięso jako nowych dowodów w sprawie, – bezkrytycznie zaakceptowano zastosowaną przez Inspektora UKS metodę szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania, która nie uwzględnia poglądów prezentowanych w orzecznictwie NSA co do zasad ustalania podstaw opodatkowania w zakładach związanych z obrotem i przetwórstwem mięsa. Odnosząc się do zarzutów odwołania oraz wskazując na powołane przez podatników przesłanki wznowienia postępowania wymienione w art.240 § 1 pkt 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa stwierdziła, że: I. Nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania wymieniona w art.240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W powyższym zakresie Izba przytoczyła w całości treść art.130 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że podatnicy we wniosku o wznowienie postępowania nie podali żadnej okoliczności, która ich zdaniem przesądzałaby o obligatoryjnym wyłączeniu pracownika. Wyjaśniła, że nie jest w szczególności okolicznością powodującą wyłączenia pracownika organu podatkowego bądź Inspektora Kontroli Skarbowej (do którego przepis art.130 § 1 Ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie) w oparciu o art.130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej fakt, że ten sam Inspektor Kontroli Skarbowej ponownie prowadził postępowanie i wydał decyzję wymiarową w dniu 9.06.2000r. jako organ I instancji, po uchyleniu przez Izbę Skarbową decyzji z dnia 25.01.2000r. Powołała się na utrwalone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz w doktrynie pojęcie "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" w rozumieniu art.130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jako zakazu rozstrzygania przez tego samego pracownika sprawy zarówno w I jak i w II instancji. II. Nie wystąpiła w sprawie, według organu odwoławczego, przesłanka wznowienia postępowania, określona w art.240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. fałsz dowodów, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Dla wystąpienia tej przesłanki konieczne jest łączne spełnienie warunków: – wystąpienia w postępowaniu fałszywego dowodu, – stwierdzenia fałszu dowodu prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu. Izba Skarbowa wskazała, że według podatników lekarze weterynarii K.W. i S.P. sprawujący nadzór nad ubojem zwierząt w "A" s.c. J. K., M. M. dopuścili się przestępstw: – złożenia fałszywych zeznań w trakcie postępowania zakończonego decyzją o wymiarze podatku za 1998r., – poświadczenia nieprawdy w dokumentach urzędowych, – wprowadzenia do obrotu zwierząt rzeźnych bez świadectw miejsca pochodzenia o czym powiadomili Prokuraturę Rejonową pismem z dnia 22.10.2002r. tj. w trakcie postępowania wznowionego na ich wniosek z dnia 30.08.2001r. uzupełniony w dniu 14.10.2001r. Izba następnie powołała się na postanowienie Prokuratora Rejonowego w O. z dnia 24.02.2003r., sygn. akt "[...]" o umorzeniu śledztwa: 1. w sprawie złożenia fałszywych zeznań w grudniu 1999r. przez lekarzy weterynarii K.W. i S.P. przed urzędnikiem Kontroli Skarbowej w O., to jest o przestępstwo określone w art.233 § 1 kk - wobec tego, iż czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego (art.17 § 1 pkt 2 kpk), 2. w sprawie poświadczenia nieprawdy przez lekarzy weterynarii K.W. i S.P. w 1998r. w "Dzienniku Urzędowego Badania Zwierząt i Mięsa" - to jest o przestępstwo określone w art.271 § 1 kk - wobec tego, iż czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego (art.17 § 1 pkt 2 kpk), 3. w sprawie wprowadzenia do obrotu zwierząt bez świadectw pochodzenia przez lekarzy weterynarii K.W. i S.P. tj. o czyn z art.51 pkt 2 ust.4 ustawy z dnia 24 kwietnia 1997 roku o zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U. nr 60, poz.369 z późn.zm.) wobec tego, iż czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego (art.17 § l pkt 2 kpk). Według Prokuratora przestępstwa określone w art.233 § 1 kk i w art.271 § 1 kk można popełnić tylko umyślne. Brak jest podstaw do przyjęcia, że K.W. i S.P. w chwili złożenia przez nich zeznań, mieli świadomość, że mówią nieprawdę. W ich przekonaniu podali do protokółu informacje prawdziwe. Swoje zeznania sprostowali w pisemnych oświadczeniach gdyż doszli do wniosku, iż faktycznie mogli dopuścić się pomyłki z uwagi na możliwość przeoczenia nieprawidłowości w numeracji (ubijane zwierzęta były numerowane przez pracownika ubojni). W odniesieniu do poświadczenia nieprawdy w "Dzienniku Urzędowego Badania Zwierząt i Mięsa" Prokurator wywnioskował, że K.W. oraz S.P. dokonując wpisów w wymienionym dokumencie nie mieli świadomości, iż dane te są nieprawdziwe. Liczenia zwierząt dokonywali pracownicy ubojni. Na podstawie tych danych weterynarze dokonywali zapisów w "Dzienniku Urzędowego Badania Zwierząt i Mięsa" . Takie zachowanie należy rozpatrywać jako przewinienie dyscyplinarne, które nie może skutkować odpowiedzialnością karną. Sprawa wprowadzenia do obrotu zwierząt rzeźnych bez świadectw pochodzenia została również umorzona . Jest to wykroczenie, a zatem w czynie tym brak jest znamion czynu zabronionego. W ocenie organu odwoławczego skoro Prokurator umorzył śledztwo w sprawie złożenia fałszywych zeznań i poświadczenia nieprawdy w "Dzienniku Urzędowego Badania Zwierząt i Mięsa" przez lekarzy weterynarii i nie stwierdził fałszywych dowodów w tym zakresie, to nie został spełniony warunek stwierdzenia sfałszowania dowodu prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu. Zatem nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania określona w art.240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powołana przez podatników. III. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko zajęte w decyzji z dnia 23 kwietnia 2003r., że nie wystąpiły okoliczności i dowody dające podstawę do wznowienia postępowania wg art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, argumentując, że we wniosku z dnia 30.08.2001r. podatnicy wskazali, iż podstawą do wznowienia postępowania jest fakt ujawnienia istnienia nowych dowodów w sprawie istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nie znanych Inspektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, który wydał decyzję. Jako nowe dowody zgłoszono świadectwa jakości wystawiane przez Państwową Inspekcję Weterynaryjną Rejonowy Inspektorat Weterynarii w O. na mięso w półtuszach i ćwierćtuszach pozyskane z uboju zwierząt rzeźnych dokonanego w ubojni w G. i sprzedawane dla różnych odbiorców. Powołując się na art.29 ust.3 ustawy z dnia 27.04.1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych, badaniu zwierząt rzeźnych i mięsa oraz o Inspekcji Weterynaryjnej stwierdzono, iż zgodnie z tym przepisem mięso przeznaczone do spożycia może być wprowadzone do obrotu po zaopatrzeniu w świadectwo przydatności do spożycia, wystawione przez powiatowego lekarza weterynarii. Wspólnicy spółki w sierpniu 2001r. zgromadzili część świadectw przydatności do spożycia, które wraz z mięsem trafiły do klientów. Zostały one wystawione przez lekarzy weterynarii badających mięso w ubojni w G. na sprzedaż tego mięsa. Stosownie do tego stwierdzenia przedłożyli 237 szt. tych świadectw + dalszych 17 szt. w postępowaniu wznowieniowym . Dokumenty te wskazują, iż z A s.c. w G. wywozi się (dokąd) następujące mięso (ilość i rodzaj mięsa). Poniżej lekarz weterynarii reprezentujący Państwową Inspekcję Weterynaryjną, Rejonowy Inspektorat Weterynarii w O. stwierdza, że wymienione mięso pochodzi ze zwierząt poddanych ubojowi w tej ubojni ze wskazaniem daty tego uboju. Lekarz weterynarii podpisuje się pod stwierdzeniem, że zwierzęta te przed i po uboju zostały zbadane i uznane za wolne od zaraźliwych chorób zwierzęcych. Zatem świadectwa te zawierają podaną ilość i rodzaj mięsa. Jednak podatnicy nie przedłożyli wszystkich świadectw jakości mięsa wystawionych przez lekarzy weterynarii w 1998r., a ponadto na ich podstawie nie dokonuje się wpisów do dziennika badania zwierząt (pismo Wojewódzkiego lekarza Weterynarii z dnia 27.05.2002r.) Podatnicy przy piśmie z dnia 18.10.2002r. przedłożyli zestawienie świadectw jakości na mięso wieprzowe w półtuszach wystawione przez lekarzy PIW w powiązaniu ze sprzedażą tego mięsa wynikającą z wystawionych faktur za 1998r. Ponadto dołączyli do tego pisma oryginały grzbietów bloczków świadectw przydatności do spożycia (7 × l00 szt. = 700 szt. łącznie). Na tej podstawie organ I instancji (Izba Skarbowa) ustalił ilość wywiezionych półtusz wieprzowych w ilości 6.626 szt., tj. 3.313 szt. trzody chlewnej i bezzasadnie stwierdził (ponieważ ustalił to nie na podstawie wszystkich wydanych w 1998r. świadectw jakości), że w świetle przyjętych przez Inspektora 9.214 szt. ubitej trzody chlewnej jako podstawa do wyliczenia poniesionych kosztów zakupu, liczba 3.313 szt., byłaby znacznie mniej korzystna dla spółki. W trakcie postępowania wznowieniowego przedstawiono tylko część świadectw jakości, co nie może mieć wpływu na uchylenie decyzji wymiarowej nawet jeśli są to nowe dowody w sprawie. Zwłaszcza, że świadectwa przydatności do spożycia dokumentują m.in. ilość półtusz i ćwierćtusz przeznaczonych do obrotu (sprzedaży). Nie odzwierciedlają zatem ilości zwierząt zakupionych przez ubojnię. Z zakupionej ilości zwierząt część jest nie dopuszczona do uboju i dalszej odsprzedaży z uwagi na objaw chorób zakaźnych lub podejrzenia o zakażenie. Nie stanowią istotnego dowodu w sprawie, ponieważ na ich podstawie nie można ustalić ilości zakupionych do uboju zwierząt. Wspólnicy spółki nie posiadają wszystkich świadectw jakości, a tylko komplet tych świadectw wydanych w 1998r. mógłby stanowić ewentualną podstawę do przyjęcia innej metody szacowania kosztów uzyskania przychodów spółki. Zatem te dowody (część świadectw jakości) nie są istotne w sprawie (potwierdzają tylko nierzetelność dokumentacji sporządzanej przez lekarzy weterynarii, którą stwierdził Inspektor UKS), ponieważ nie mogłyby spowodować odstąpienia od wyszacowania kosztów uzyskania przychodu spółki ani bezpośrednio zmienić wielkości wyszacowanych kosztów. Izba Skarbowa podkreśliła, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art.240 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa. Stąd zarzuty wniesione w odwołaniu przez L. i M. M. dotyczące zastosowanej przez Inspektora UKS metody szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w decyzji wymiarowej z dnia 9.06.2000r. mogłyby być przedmiotem rozważań jedynie w zwykłym postępowaniu instancyjnym i ewentualnie w drodze skargi na ostateczną w toku instancji decyzję wymiarową. Niemożliwe jest dokonywanie w tym postępowaniu przeliczeń w oparciu o wskaźniki wydajności poubojowej ustalonej ilości żywca wieprzowego i porównywanie tak wyliczonej ilości z faktycznie sprzedaną ilością mięsa z faktur. Te kwestie leżą w gestii postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia innych niż w zeznaniu podstaw opodatkowania i określenia innej wysokości podatku dochodowego. Z tego powodu przywołane wyroki NSA dotyczące ustalenia podstaw opodatkowania nie mają związku z postępowaniem w sprawie przesłanek do wznowienia postępowania. Izba dodała, że w rozpatrywanej sprawie nierzetelna jest zarówno dokumentacja prowadzone przez lekarzy weterynarii (co stwierdziły organy podatkowe i Prokuratura Rejonowa w O.), jak również dokumentacja księgowa prowadzona przez właścicieli ubojni w G., co potwierdził kontrolujący firmę Inspektor UKS. Stąd wyszacowanie kosztów uzyskania przychodów ubojni w G. było konieczne, a przyjęcie najbardziej korzystnych wielkości do wyszacowania kosztów prawidłowe. W skardze na decyzję Izby Skarbowej L. i M. M. wnieśli o jej uchylenie, jako niezgodnej z prawem, oraz uchylenie decyzji z dnia 5.10.2000r., a także decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 9.05.2000r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w części dotyczącej nieuznania wydatków na zakup żywca rzeźnego do kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej A s.c. J. K. i M. M. jako wydanej z naruszeniem prawa na podstawie fałszywych dowodów i okoliczności i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem nowych okoliczności, jakie ujawnili wnosząc o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu podnoszą, że Izba Skarbowa błędnie przyjęła, że dla uznania zaistnienia przesłanki zawartej w art.240 § 1 pkt 1 musi być popełnione przestępstwo. Zgodnie z poglądami prezentowanymi w licznych publikacjach i komentarzach do tego przepisu, z punktu widzenia wznowienia postępowania bez znaczenia jest, czy świadek zeznaje fałszywie czy nieświadomie oraz czy w dokumentach potwierdzono nieprawdę świadomie czy nieświadomie. Nie chodzi tu bowiem o kwestię niekaralności przestępstwa a o to, by dowody i okoliczności okazały się fałszywe. Według skarżących postępowanie prokuratorskie dowiodło, że całą dokumentację weterynaryjną, będącą podstawą dla Inspektora UKS do określenia podstawy opodatkowania, prowadzono z naruszeniem obowiązującej w tym zakresie ustawy i nierzetelnie. Podkreślają, że organy obu instancji w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązań podatkowych nigdy nie kwestionowały rzetelności dokumentacji prowadzonej przez lekarzy weterynarii. Stanowiła ona dla organów jedyne wiarygodne źródło danych dla określenia zobowiązań. W ich ocenie stwierdzenie zatem w zaskarżonej decyzji, że dokumentacja prowadzona przez lekarzy weterynarii jest nierzetelna powinno stanowić podstawę do wznowienia postępowania, a nie jak to uczyniono, do utrzymania w mocy decyzji ostatecznej. Przytaczają treść swojego odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Podkreślają, że przedłożone przez nich świadectwa jakości wystawione przez Państwową Inspekcję Weterynaryjną Rejonowy Inspektorat Weterynarii w O. na mięso w półtuszach i ćwierćtuszach pozyskane z uboju zwierząt rzeźnych dokonanego w prowadzonej ubojni w G. stanowiły nowe dowody w sprawie spełniające łącznie wszystkie cechy określone w art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Te dowody nigdy nie były badane przez Inspektora UKS. Nieprawdziwe jest stwierdzenie Izby Skarbowej w decyzji z dnia 23.04.2003r., że "Inspektor Kontroli Skarbowej w toku postępowania skontrolował 237 sztuk tych świadectw, podczas gdy strona na okoliczność wznowienia postępowania przedłożyła w dniu 30.08.2001r. – 243 sztuki, zaś w jego toku dalsze 17 sztuk". Badania tych świadectw dokonał bowiem Minister Finansów, który na podstawie analizy dowodów wydał decyzję z dnia 11.05.2000r., której Izba Skarbowa nigdy nie wykonała. W powyższej decyzji Minister Finansów zalecił ponowne przeprowadzenie postępowania "w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, że szczególnym uwzględnieniem dodatkowych dowodów...". Skarżący argumentują, że przedłożone przez nich nowe dowody w sprawie w postaci części świadectw jakości mają fundamentalne znaczenie w sprawie dlatego, że podważają zasadność metody szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania zastosowanej przez Inspektora UKS. Wyliczenie oraz określenie podstawy opodatkowania Inspektor oparł na podstawie zapisów w dokumentacji prowadzonej przez służby weterynaryjne. We wniosku o wznowienie postępowania skarżący wykazali, że dokumentacja ta była prowadzona niedbale, wadliwie i nierzetelnie, więc nie mogła być dowodem w sprawie. Przedstawiając część świadectw jakości chcieli wykazać problem i istotę zagadnienia. Świadectwa te bowiem były załączone do faktur na sprzedaż mięsa dla każdego odbiorcy. Świadectwo jest drukiem ewidencjonowanym i winno być przechowywane przez Państwowy Inspektorat Weterynaryjny w O. Stwierdzenie Izby Skarbowej, że przedstawione świadectwa dokumentują tylko pośrednio ubój 3313 szt. Trzody chlewnej jest wyrazem braku zrozumienia istoty problemu. Aby wykonać polecenie Ministra Finansów należy przeanalizować każdą fakturę i przyporządkować jej konkretne świadectwo jakości oraz dokonać konfrontacji zapisów pod względem ilości zawartych w fakturze z ilością uwidocznioną w świadectwie jakości. Skarżący wskazują na nieprzestrzeganie przez lekarzy weterynarii postanowień ustawy z dnia 27 kwietnia 1997r. o zwalczaniu chorób zakaźnych, badania zwierząt rzeźnych i mięsa, na co powołują również ustalenia Inspektora, że nie wszystkie zwierzęta dopuszczone do uboju posiadały świadectwa miejsca pochodzenia – jak tego wymaga przepis art.27 ust.1 ustawy "weterynaryjnej". Twierdzą, iż jest sprawą bezsporną, że ilość zwierząt jakie zakupiono na podstawie świadectw miejsca pochodzenia, po zminusowaniu ilości zwierząt nie dopuszczonych do uboju na podstawie badań przedubojowych, po uwzględnieniu zapasów, musi się równać ilości zwierząt sprzedanych w postaci mięsa jako półtusze wieprzowe zaopatrzone w świadectwa jakości mięsa. Skoro służby weterynaryjne dysponowały tylko świadectwami pochodzenia na 5.422 sztuk trzody, więc w tej sytuacji, aby przyjęta metoda wyliczeń była w miarę poprawna należało ustalić ilość sztuk żywca wieprzowego sprzedanego w postaci wyrobu gotowego – czyli mięsa w półtuszach. Ponadto znaczna część uzasadnienia skargi zawiera argumentację odnoszącą się do decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym. Powołując szereg tez wyroków NSA skarżący wywodzą, że sposób i metoda szacunkowego wyliczenia podstawy opodatkowania, przyjęta przez Inspektora oparta jest na błędnych założeniach, niespójna wewnętrznie i oderwana od uzyskanego w prowadzonej działalności przychodu. W ich ocenie ujawnione we wniosku o wznowienie postępowania nowe dowody wskazują, że Inspektor przy szacunkowym określeniu podstawy opodatkowania rażąco naruszył zasady i poglądy prezentowane w tej kwestii w orzecznictwie NSA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz odrzucenie w części odnoszącej się do decyzji wymiarowych, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja ostateczna wydana w postępowaniu przeprowadzonym na skutek wznowienia postępowania. Należy stwierdzić, że wznowienie postępowania jako jeden z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej jest dwuinstancyjnym postępowaniem odrębnym od postępowania, w którym ta decyzja zapadła. Wszczynane na wniosek strony lub z urzędu może prowadzić do uchylenia (zmiany) decyzji ostatecznej o ile we wznowionym postępowaniu zostanie ustalone, że: 1) wystąpiła jedna lub więcej przesłanek wznowienia postępowania spośród enumeratywnie wymienionych w art.240 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, 2) przesłanki te bezpośrednio prowadzą do rozstrzygnięcia istoty sprawy w sposób odmienny tj. do uchylenia (zmiany) decyzji dotychczasowej (art.245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wznowione postępowanie może też zakończyć się odmową uchylenia decyzji dotychczasowej, gdy przesłanki wznowienia nie wystąpią (art.245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) bądź mimo ich wystąpienia, nie doprowadzą do ustalenia, że decyzja dotychczasowa powinna ulec zmianie (art.245 § 1 pkt 3a Ordynacji podatkowej). W toku postępowania wznowionego nie dokonuje się ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną o określeniu zobowiązania podatkowego we wszystkich jej aspektach, a wyłącznie w zakresie wystąpienia ustawowych przesłanek wznowienia postępowania oraz wpływu okoliczności stanowiących podstawę wznowienia na treść tej decyzji. Stwierdzenie zatem w toku kontroli sądowoadministracynej naruszenia prawa w postępowaniu wznowionym prowadzi do uchylenia decyzji zapadłej w tym postępowaniu, a nie decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego, które może nastąpić wyłącznie po ustaleniu zaistnienia oraz wpływu przesłanek wznowienia postępowania na treść decyzji i leży w gestii organu podatkowego a nie sądu administracyjnego. Stąd Sąd nie jest zobowiązany do ustosunkowania się do zarzutów skargi odnoszących się wprost do decyzji o wymiarze podatku dochodowego jak też nie jest uprawniony do uchylenia tych decyzji zgodnie z żądaniem skarżących bowiem te zarzuty jak i żądanie wykraczają poza granice sprawy będącej przedmiotem rozpoznania. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy wznowienia postępowania Sąd stwierdza, że błędny jest pogląd skarżących, iż w rozpatrywanej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art.240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie stwierdziła to Izba Skarbowa, wznowienie postępowania z uwagi na to, że dowody na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, ograniczone jest wystąpieniem łącznym warunków: po pierwsze – w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie podatkowej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu; po drugie – sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu (lub innego organu). Wobec umorzenia przez Prokuratora Rejonowego postanowieniem z dnia "[...]" 2003r. sygn. akt "[...]" śledztwa w sprawie o popełnienie przestępstw przez lekarzy weterynarii K.W. i S.P. nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art.240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy jednak przyznać rację skarżącym, że w toku postępowania prokuratorskiego nastąpiło ustalenie, że zapisy w urzędowej dokumentacji prowadzonej przez lekarzy mogły nie odzwierciedlać rzeczywistego stanu ilości przebadanych po uboju zwierząt. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, została ujawniona pewna okoliczność faktyczna, która wskazuje na wątpliwości co do dowodów przyjętych za podstawę ustaleń w decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998r. W tamtym postępowaniu na podstawie dokumentacji – "Dziennika urzędowego badania zwierząt i mięsa" – wskazującej ilość przebadanych zwierząt po uboju wywiedziono wniosek o zawyżeniu ilości i wartości zakupionych zwierząt, zaewidencjonowanej jako koszt uzyskania przychodów, wobec potwierdzenia przez lekarzy prawdziwości zapisów i uznania ich zeznań za wiarygodne. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji potwierdza fakt nierzetelności dokumentacji bez przeprowadzenia odnośnie powyższego stwierdzenia postępowania. Natomiast z samego ustalenia w postępowaniu prokuratorskim, że dokumentacja mogła nie odzwierciedlać stanu faktycznego nie wynika, że rzeczywiście stanu faktycznego nie odzwierciedlała, a w szczególności, jaki był zakres owej "nierzetelności". Wprawdzie w myśl art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, określone w tym przepisie przesłanki wznowienia (tj. ujawnienie nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy lub nowych dowodów istniejących w dacie wydania decyzji a nie znanych organom podatkowym) nie muszą wystąpić łącznie, to niewątpliwie w sprawie niniejszej ustalenie, w jakim zakresie dokumentacja z badania zwierząt i mięsa nie odzwierciedla stanu faktycznego możliwe byłoby tylko poprzez konfrontację danych z tej dokumentacji z danymi wynikającymi ze świadectw jakości przedłożonych w toku wznowionego postępowania. Odnośnie tych świadectw Izba Skarbowa stwierdziła, że stanowiły one istotny dowód w sprawie, jednakże ilość ubitych zwierząt wyliczona na ich podstawie, byłaby mniejsza niż wynikająca z ustalonej na podstawie "Dziennika urzędowego badania zwierząt i mięsa" wskazując na dokonane przez siebie zestawienie. W przedłożonych Sądowi aktach (t.4) znajduje się 237 kserokopii świadectw, natomiast brak jest dowodu potwierdzającego fakt dokonania zestawienia. Ponadto z decyzji nie wynika by przedmiotem analizy były również dane wynikające z przedłożonych w dniu 18.10.2002r. oryginałów grzbietów świadectw jakości – szt.700. gdy oczywistym jest, że te oryginały dokumentują wydanie kontrahentom świadectw jakości, zawierają ilości wydanych (sprzedanych) półtusz i ćwierćtusz takie same jak świadectwa jakości (na co wskazuje pobieżne porównanie kserokopii świadectw z grzbietami). Stanowisko organu odwoławczego, że w trakcie postępowania wznowionego przedstawiono tylko część świadectw jakości, zatem nie stanowią one istotnego dowodu w sprawie, mogącego mieć wpływ na uchylenie decyzji wymiarowej zostało wywiedzione z naruszeniem art.122, 187 § 1 i 191 w związku z art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem Izba Skarbowa nie dokonała zsumowania danych wynikających z oryginałów grzbietów świadectw jakości szt.700 a tylko z 237 świadectw jakości. Niewątpliwie zaś ilość sprzedanych półtusz i ćwierćtusz bezpośrednio (po uwzględnieniu ilości zwierząt nie dopuszczonych do uboju) świadczy o ilości zwierząt zakupionych. Uznając zatem, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a.