III SA 2329/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski (spr.) Sędziowie WSA - Wiesława Pierechod - Andrzej Błesiński Protokolant - Robert Kaczmarek po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi A. G. i D. G. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Kontroli Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy z dnia 20.03.2001 r., którą określono A. i D. małż. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 32.061,90 zł zaległość podatkową w wysokości 21.397,60 zł i odsetki od tej zaległości w kwocie 16.550 zł. Podstawę faktyczną wydania decyzji stanowiło zakwestionowanie przez Inspektora odliczenia przez podatników od ich dochodów darowizn – w pełnej wysokości – (40 000 zł i 38 000 zł) na rzecz Parafii w Z. – na cele charytatywno – opiekuńcze i kultu religijnego. Podatnicy nie przedłożyli sprawozdań, które – zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 29, poz. 154 ze zm.) pozwoliłyby stwierdzić, iż przekazane darowizny spożytkowano na cele zgodne z ustawą. Wobec powyższego wysokość odliczeń z tego tytułu ograniczono do kwot odpowiadających 10% dochodów obojga podatników (odpowiednio – 8.084,42 zł 6.247,18 zł) korygując wysokość podatku. Jako podstawę materialnoprawną decyzji wskazano art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. b ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.). W odwołaniu od decyzji Inspektora podatnicy podnieśli zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez ustalenie, że podatnik ma obowiązek kształtowania treści sprawozdania i udowadniania rozdysponowania przez kościelną osobę prawna darowizny na cel charytatywno- opiekuńczy. Zarzucili także naruszenie art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tych zarzutów Izba Skarbowa wyjaśniła, że stosownie do art. 26 ust. 7 regułą jest, iż wysokość wydatków na cele określone w tym przepisie ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Wyjątek od tej zasady zawiera art. 55 ust. 7 ustawy z 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W myśl tego przepisu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność . Mimo podejmowanych przez Inspektora prób nie uszczegółowiono danych zawartych w pismach nazwanych "sprawozdaniami", a zatem nie spełniono wymogów określonych w cyt. wyżej art. 55 ust. 7 . Zebrany w sprawie materiał jest wystarczający do potwierdzenia darowizn, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. b ustawy w p.d.f. bowiem w tym przypadku nie ma potrzeby przedkładania sprawozdań ze spożytkowania darowanych kwot. Izba Skarbowa uznała za zbędne przesłuchanie w charakterze świadka proboszcza obdarowanej parafii ponieważ wypowiedział się on na piśmie podnosząc, że nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji kwot otrzymanych i wydatkowanych na cele charytatywno – opiekuńcze. W skardze na decyzję Izby Skarbowej podatnicy podnieśli zarzuty: 1. rażącego naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, 2. niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych przez odmowę przesłuchania w charakterze świadka księdza Juszczaka, 3. rażące naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 192 i 200 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi omówiono m. in. treść art. 55 ust. 7 cyt. ustawy, który zdaniem skarżących jest na tyle prosty, że jego wykładnia nie powinna nastręczać trudności. Skoro organy podatkowe zakwestionowały sprawozdanie złożone przez obdarowaną to na nich ciążył obowiązek udowodnienia tego (?) faktu. Skarżący powołali się także na pismo Ministra Finansów z 26.03.1994 r. wyjaśniające, że kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia jakiejkolwiek ewidencji przewidzianej w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podatnik nie może ponosić żadnych konsekwencji z powodu niewykonania nieistniejącego obowiązku. Wreszcie - skoro organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka to powinien wezwać stronę, w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, by mogła wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zgłosić ewentualne uwagi i zastrzeżenia. Zaniechanie tej procedury stanowi złamanie zasad praworządności. W tej sytuacji skarżący wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi – ustosunkowując się szczegółowo do podniesionych w niej zarzutów. Podkreślono m. in. że organy podatkowe nie kwestionowały ani darowizny ani sposobu jej spożytkowania, ale tylko i wyłącznie formę otrzymanego przez darczyńców sprawozdania. Nie wskazywało ono daty wykorzystania kwoty i osoby, której udzielono pomocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP od czasu jej wejścia w życie tj. od dnia 23 maja 1989r. stanowi w zdaniu pierwszym, że "Darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz – w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny – sprawozdanie o przeznaczeniu na jej na tę działalność". Mimo przebudowy systemu podatkowego jaka nastąpiła na początku lat dziewięćdziesiątych XX w. Brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Nadal jest w nim mowa o nieistniejących podatkach: dochodowym i wyrównawczym, zawartych w ustawach uchylonych od dnia 1 stycznia 1992 r. , na mocy art. 54 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym podkreślić, że w myśl ust. 7 ww. artykułu z dniem 1 stycznia 1992 r. utraciły moc obowiązującą przepisy ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia osób fizycznych od podatków, o których mowa w pkt 1 – 5 (a więc m. in. od podatku dochodowego i podatku wyrównawczego, do których odsyła art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP), albo obniżki tych podatków. W orzecznictwie NSA wyrażono pogląd ( m. in. na tle art. 99 ust. 2 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji – Dz. U. nr 30, poz. 179, który to przepis został uchylony dopiero ustawą z dnia 17 grudnia 1994 r. o kształtowaniu się środków na wynagrodzenia w państwowej sferze budżetowej oraz o zmianie niektórych ustaw – Dz. U. z 1995 r. nr 34, poz. 163), że z uwagi na kompleksowy charakter ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby wprowadzić jednolitość opodatkowania, uchylono nie tylko ustawy bądź niektóre ich przepisy o charakterze materialno – prawnym, z których wynikały obowiązki podatkowe (art. 54 ust. 1 pkt 1 – 6), ale i przepisy ustaw szczególnych w części zawierającej przedmiotowe lub podmiotowe zwolnienia od "znoszonych" podatków, albo obniżki tych podatków (art. 54 ust. 1 pkt 7 ). W związku z tym Sąd uznawał stanowisko, w myśl którego zwolnienie z podatku wyrównawczego – mimo wyraźnej derogacji – przekształciło się po dniu 1 stycznia 1992 r. w zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych, za oczywiście chybione (m. in. w wyrokach: z dnia 6 listopada 1998 r. sygn. akt III 6426/98, opubl. Lex nr 35 122; z dnia 22 lipca 1999 r. sygn. akt I SA /Wr 2209/98, opubl. Lex nr 37 903; z dnia 22 listopada 1999 r. , sygn. akt 1 SA/Lu/1055/98, opubl. Lex nr 46 936; z dnia 17 marca 2000 r. I SA /Łd 1052/98, opubl. Lex nr 40 579). Dlatego też od wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wątpliwe wydaje się nadanie nieaktualnym odesłaniom zawartym w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP treści wynikającej z obowiązującego systemu podatkowego, w tej części, która materialnie zawiera regulację najbardziej zbliżoną do nieobowiązujących ustaw: z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku dochodowym (Dz. U. z 1989 r. nr 27, poz. 147, ze zm.) oraz dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. nr 42, poz. 188, ze zm.), jakkolwiek mogły za tym przemawiać dwa argumenty. Pierwszy związany z wykładnią systemową wewnętrzną z uwagi na treść art. 26 ust. 1 pkt1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 1994 r. Drugi oparty o szeroko rozumianą wykładnię systemową zewnętrzną, wyprowadzaną z porównania podobnych rozwiązań zawartych w ustawach regulujących stosunki Państwa z innymi niż Kościół Katolicki i Polsko Autokefaliczny Kościół Prawosławny kościołami i związkami wyznaniowymi, które zaczęły obowiązywać już po 1 stycznia 1992 r. tj. po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przechodząc do omówienia kwestii związanych z wykładnią systemową wewnętrzną należy zwrócić uwagę, że mimo ogólnej derogującej normy, zawartej w omówionym wyżej art. 54 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art.26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, dotyczącym obliczania podstawy podatku (w konsekwencji prowadziło to do jego obniżki, a więc dotykało materii uregulowanej w przepisie końcowym) wyraźnie odsyłano do odrębnych ustaw. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do końca 1994 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 28, 29, 30 i 41 ust. 3, stanowił dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25 po odliczeniu kwot darowizn na wymienione w tym przepisie cele społeczno – użyteczne m. in. na cele kultu religijnego, dobroczynne, ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów – do wysokości 10% dochodu lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw. Trzeba jednak zauważyć, że jeżeli tymi odrębnymi ustawami miałyby być ww. ustawy "kościelne", to zastosowane w nich pojęcie "darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą" początkowo nie występowało w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Najbardziej zbliżone do tego pojęcia wydaje się określenie "cele dobroczynne", zawarte w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym do końca 1994 r. Pojęcie darowizn na "działalność charytatywno – opiekuńczą" wprowadzono do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadając mu nowe brzmienie od dnia 1 stycznia 1995 r., mocą art. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. nr 5, poz. 25). W ramach tej zmiany rozdzielając i modyfikując dotychczasową treść pkt 1 w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dwóch jednostek redakcyjnych niższego rzędu: lit. a oraz lit. b, zrezygnowano również z zastrzeżenia zawartego wcześniej w tym pkt " lub bez ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw". Od dnia 1 stycznia 1995 r. art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy uzyskał w mającej znaczenie dla rozpatrywanej sprawy części brzmienie: " 1) darowizn: b) na cele kultu religijnego i działalność charytatywno – opiekuńczą,...- łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu". Takie brzmienie tego przepisu obowiązywało również w 1998 r., jakkolwiek zawarte było od dnia 1 stycznia 1997 r. w innej jednostce redakcyjnej art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b, z uwagi na zmianę tego art., jaka została dokonana na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 137, poz. 638). Ta nowelizacja przesądza, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, że nawet gdyby przyjąć, iż w pierwszych latach po wejściu w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie było ograniczeń w kwocie darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, to od 1995 r. odliczeniu od dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają darowizny, w tym na cele kultu religijnego i działalność charytatywno – opiekuńczą łącznie do wysokości 10%. Pojęcie " kościelna działalność charytatywno – opiekuńcza", zastosowane w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP mieści się bowiem w szerszym określeniu użytym w ustawie podatkowej, które odnosi się także do działalności charytatywno – opiekuńczej kościelnych osób prawnych. Miała więc w tym przypadku zastosowanie reguła interpretacyjna " lex posterior derogat priori". Taki pogląd został już zresztą wyrażony w orzecznictwie NSA, dotyczącym problemu odliczania od dochodu zarówno darowizn na rzecz Kościoła Katolickiego, jak i Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego, do którego odnosi się w tej materii taka sama regulacja zawarta w art. 40 ust. 7 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (DZ. U. nr 66, poz. 287, ze zm.) – por. m. in. wyroki: z dnia 3 września 2000 r. sygn. akt I SA /Po 1398/99 (teza opubl. Monitor Podatkowy 2001 nr 2, s. 2); z dnia 10 sierpnia 2000 r. sygn. akt I SA /Po 1186/99 (opubl. z krytyczną glosą W. Sawy w Glosa 2001 r. nr 9 s. 29-31); z dnia 5 września 2003 r. sygn. akt I SA /Po 4374/01 (nie publ.) i z dnia 2 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1209/01 (nie publ.). Podobne stanowisko zajmuje też najnowsza doktryna (por. np. A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003, s. 484-489; W. Nykiel, Podatek dochodowy od osób fizycznych – ustawa, Komentarz, Biblioteka podatkowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexsis, Warszawa 2003, s. II/A-284-36-37). Skład orzekający w tej sprawie przychyla się do tego kierunku wykładni omawianych przepisów, z których wynika, iż do oceny podatkowych skutków darowizn na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą miarodajny jest wyłącznie tekst ustawy podatkowej. Taka wykładnia realizuje zresztą zasady konstytucyjne. Przemawia za nią art. 25 ust. 1 Konstytucji. Obowiązują bowiem cztery akty ustawowe, dotyczące związków wyznaniowych, trzy z okresu II Rzeczypospolitej (rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 22 marca 1928 r. o stosunku Państwa do Wschodniego Kościoła Staroobrzędowego, nie posiadającego hierarchii duchowej – Dz. U. nr 38, poz. 363, ze zm.; ustawa z dnia 21 kwietnia 1936 r. o stosunku Państwa do Karaimskiego Związku Religijnego w RP – Dz. U. nr 30, poz. 241, ze zm.; ustawa z dnia 21 kwietnia 1936 r. o stosunku Państwa do Muzułmańskiego Związku Religijnego w RP – Dz. U. nr 30, poz. 240) oraz jeden, który wszedł w życie po 1 stycznia 1995 r. – ustawa z dnia 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do gmin wyznaniowych żydowskich w RP (Dz. U. nr 41, poz. 251, ze zm.), które nie zawierają rozwiązań dot. Preferencji w opodatkowaniu ich darczyńców, takich jak większość ustaw "kościelnych". Za uznaniem, że w przypadku wszelkich darowizn na działalność charytatywno – opiekuńczą ma zastosowanie ograniczenie wynikające z ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może także przemawiać preambuła i art. 32 ust.1 Konstytucji. Wynika z nich nakaz równego traktowania osób fizycznych, bez względu na ich wyznanie lub jego brak. Przyjęcie, że osoby fizyczne, dokonujące darowizn na rzecz działalności charytatywno – opiekuńczej większości kościołów (jak wyżej wskazano nie wszystkich), w tym Kościoła Katolickiego, są uprzywilejowane podatkowo w stosunku do osób bezwyznaniowych czy związanych z jednym z czterech wyżej wymienionych związków wyznaniowych, które chcą wesprzeć działalność opiekuńczo – charytatywną organizacji świeckich lub swoich związków, może naruszać zasadę równości. W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozstrzygnięciu zawartym w zaskarżonej decyzji, w której organ podatkowy uwzględnił prawo strony do odliczenia jedynie 10% dochodu. Sąd nie podziela wprawdzie przedstawionej w tej materii w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej argumentacji wiążącej ten limit z brakiem prawidłowych sprawozdań, ale nie ma to wpływu na wynik sprawy. Dla udokumentowania darowizn z punktu widzenia zastosowania ulgi podatkowej podstawowe znaczenie ma bowiem regulacja zawarta w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i inne przepisy prawa podatkowego. Sprawozdanie o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, jest jednym z dokumentów stwierdzających poniesienie takich wydatków, ale w rozpatrywanej sprawie zgromadzono także inne dokumenty – potwierdzenia odbioru darowizn przez kościelne osoby prawne, czy korespondencję z proboszczem obdarowanej parafii. Zresztą organy w toku postępowania nie negowały, że darowizny zostały rzeczywiście poniesione. Gdyby bowiem zajęły odmienne stanowisko brak byłoby podstaw do zastosowania jakiejkolwiek ulgi. W tej sytuacji przesłuchanie świadka J. było zbędne. Reasumując – stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, mimo błędnej w zakresie wyżej przedstawionym argumentacji odpowiada prawu, wobec czego skargę należało oddalić (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153, poz. 1270).