III SA 2368/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA - Józef Waksmundzki Sędziowie: Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2004 r. sprawy ze skargi J. i M. S. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego za 1998r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy na rzecz skarżących kwotę 783,70 zł. (siedemset osiemdziesiąt trzy złote 70 gr.) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 31 lipca 2002 r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 26 kwietnia 2002 r. określającą J. i M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 4.071,10 zł., zaległość w tym podatku w kwocie 2.288,70 zł. oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia 19.10.2001 r. w kwocie 2.303,40 zł. Izba Skarbowa ustaliła, że: W wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. Urząd Skarbowy w protokóle badania ksiąg sporządzonym w dniu 12.09.2001 r. stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów tj. zawyżenie kosztów o kwotę 12.632 zł. w wyniku zaksięgowania przez podatnika rachunków uproszczonych wystawionych przez firmy nieistniejące: - w styczniu 98 r. na kwotę 7.478 zł., - w lutym 98 r. na kwotę 5.034 zł., - w marcu 98 r. na kwotę 120 zł. Urząd Skarbowy nie uznał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym w zakresie kosztów uzyskania przychodów za cały rok podatkowy 1998 r. i określił zobowiązanie w podatku dochodowym z pominięciem powyższych kosztów. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podniesiono: nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału w sprawie, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle ustalenia przez Urząd Skarbowy, że podatnik dokonywał zakupu towarów, jednakże jako wystawcy na dokumentach potwierdzających zakup figurowały firmy nie istniejące oraz faktu, że w arkuszu spisu z natury sporządzonym w dniu 28.02.1998 r. spisane zostały między innymi towary handlowe, których zakup i poniesiony koszt uzyskania przychodów udokumentowany został zakwestionowanymi przez Urząd Skarbowy rachunkami. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Wydatki mogą być uznana za koszty jeżeli jednocześnie: pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym ze źródłem przychodów i były poniesione w celu jego osiągnięcia, zostały rzeczywiście poniesione i jest to udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Zdaniem Izby Skarbowej wydatek musi spełniać określone warunki, a przede wszystkim musi być przez podatnika poniesiony, co powinno być udokumentowane odpowiednimi dowodami, stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 148, poz. 720). Organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji poddał w wątpliwość rzetelność dokonanych przez podatnika 9-ciu transakcji w styczniu, 4 transakcji w lutym oraz 1 transakcji w marcu 98 r. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że wymienione rachunki uproszczone dokumentujące zakup towarów handlowych były rachunkami fikcyjnymi. Ta fikcyjność, zdaniem organu wynika z faktu fikcyjności firm, które rachunki wystawiały. Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w § 10 ust. 1 zobowiązują podatnika do prowadzenia księgi prawidłowo zarówno pod względem formalnym (niewątpliwie) jak i materialnym (rzetelnie). Z § 11 ust.1 rozporządzenia wynika, iż zapisy w księdze dokonywane są w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Natomiast, stosownie do § 11 ust. 3 tego rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury, rachunki, rachunki uproszczone oraz faktury, rachunki i noty korygujące, odpowiadającej warunkom określonym w odrębnych przepisach, stwierdzającej fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. Nie mogły być zatem uznane za odpowiadające dowodom księgowym rachunki wystawione przez fikcyjne podmioty, w których podano jako dane sprzedawców firmy nie istniejące, jak i firmy funkcjonujące w obrocie, które jednak dokumentów tych nie wystawiły (np. firma A w L.). Ponadto nie może być dowodem na poniesienie kosztu zakupu towaru rachunek pochodzący od nieistniejącego podmiotu, który został zapłacony w formie gotówkowej, a strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby ujawnić podmioty dokonujące sprzedaży towarów i zainkasowanie należności za ten towar. Izba Skarbowa wyjaśniła, że nie kwestionuje samego faktu dokonania zakupu towarów, które zostały wykazane w sporządzonym w dniu 28.02.1998 r. spisie z natury jednakże kwestią sporu jest określenie rzeczywistej wielkości dokonanych zakupów towarów stanowiących koszt uzyskania przychodów. Strona uczestnicząc w postępowaniu w żadem sposób nie przedstawiła dowodów, iż rzeczywiście poniosła wydatki na dokonanie tych zakupów. J. i M. S. wnieśli - przez pełnomocnika - skargę na decyzję Izby Skarbowej zarzucając naruszenie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 121 § 1, art.122, art.124, art.180 § 1, art.187 § 1 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu opisano cały przebieg postępowania podatkowego podkreślając, że materiał dowodowy w sprawie w postaci spisu z natury sporządzonego w dniu 28.02.1998 r. przy udziale pracowników organu podatkowego bezspornie świadczy o tym, że w spisie tym znajdowały się towary handlowe, których zakup udokumentowany został zakwestionowanymi rachunkami, wymienionymi w protokóle z badania ksiąg podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych postanowień dotyczących zasad udokumentowania kosztów, uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Aby dany wydatek uznać za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bez poniesienia kwestionowanych przez organy podatkowe wydatków związanych z zakupem towarów handlowych niemożliwe byłoby osiągnięcie przychodów, które nie są negowane. Wnioski organów podatkowych dotyczące nieprawidłowego udokumentowania kosztów zakupu nie mogą być równoznaczne z odrzuceniem a priori dowodów potwierdzających, że koszty występowały. Pełnomocnik skarżących dokonuje w skardze analizy danych dotyczących zakupu towarów, ich sprzedaży oraz marży za okres od 1 stycznia do 28 lutego i od 1 marca do 31 grudnia 1998 r. wskazując na nielogiczność stanowiska organów podatkowych zakładającego, że można uzyskać przychód ze sprzedaży towarów nie ponosząc kosztów ich zakupu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy w sposób wymagany przez art.122, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy przyznać rację stronie skarżącej, że w świetle art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy nie może nie uznać za koszt uzyskania przychodów zakupu towarów handlowych, które zostały sprzedane a przychód wykazany przez podatnika, gdyż zachodzi w takim wypadku oczywisty związek wydatku na zakup towaru z osiągniętym przychodem. Rację ma też Izba Skarbowa, że zaewidencjowanowanie kosztu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie rachunku wystawionego przez fikcyjną firmę może budzić wątpliwości co do rzetelności księgi. Nie można jednak zaakceptować stanowiska, że o nierzetelności księgi świadczy sam fakt zaewidencjonowania rachunku od podmiotu nie zarejestrowanego jako podatnik we właściwym Urzędzie Skarbowym. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 148, poz. 720) w § 10 ust.1 stanowi, że księga jest prawidłowa pod względem materialnym - rzetelna - jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym. Stan rzeczywisty wpisów, jak wynika z ust.2 odnoszącego się do przychodów i ust.3 § 10 odnoszącego się do kosztów, obejmuje operację gospodarczą przedmiotowo. O nierzetelności księgi świadczy brak wpisu zakupu towarów handlowych, wpis zakupu, który w rzeczywistości nie miał miejsca jak też wykazanie go w innych kwotach niż rzeczywiście poniesiony wydatek. Wpis określonej kwoty z rachunku wystawionego przez podmiot, który nie jest zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym powoduje, że niemożliwe jest przeprowadzenie jednego z dowodów co do prawidłowości zaewidencjonowanego kosztu w postaci potwierdzenia transakcji u kontrahenta, ale nie wyklucza uznania tej kwoty za koszt uzyskania przychodu w oparciu o inne dowody. Jednym z dowodów w niniejszej sprawie było wskazanie przez pełnomocnika skarżących faktu posiadania towarów handlowych z zakwestionowanych rachunków, potwierdzonego spisem z natury sporządzonym w dniu 28.02.1998 r. Odniesienie się do tego dowodu w zaskarżonej decyzji (str. 7) w ten sposób, że "nie kwestionuje się samego faktu dokonania zakupu towarów handlowych przez M. S. i posiadania towaru przez stronę, jednakże kwestią sporu jest określenie rzeczywistej wielkości dokonanych zakupów towarów stanowiących koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności" nie jest wyjaśnieniem sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej ustanowioną w art.122 Ordynacji podatkowej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 tej ustawy. W szczególności decyzja Izby Skarbowej nie spełnia wymogów określonych w art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skoro kwestią wątpliwą jest określenie rzeczywistej wielkości dokonanych zakupów, to obowiązkiem organów podatkowych jest wyjaśnienie tych wątpliwości w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny przede wszystkim przeprowadzić dowód z przesłuchania strony na okoliczność dokonania zakupów udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez podmioty nie zarejestrowane w Urzędach Skarbowych oraz faktycznie poniesionych wydatków, a ponadto dokonać analizy danych co do rodzaju i cen towarów posiadanych na początek roku 1998, zakupu towarów w okresie od 1.01. do 28.02.98, ich sprzedaży oraz danych wynikających z remanentu sporządzonego na dzień 28.02.1998 r. celem określenia rzeczywistej wielkości dokonanych zakupów stanowiących koszt uzyskania przychodów w 1998 r. Mając na względzie powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji na odstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 cyt. ustawy.