III SA 2371/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Grzegorz Borkowski Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2001r., zaległości i odsetek oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za ten miesiąc I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5 zł. (pięć złotych) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 29 lipca 2002r. Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 23 stycznia 2002 r. określającą A Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. w kwocie 3.775 zł., zaległość w tym podatku w kwocie 1.096 zł., odsetki od zaległości oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 328 zł. Określenie zobowiązania w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej deklaracji VAT-7 nastąpiło na skutek ustalenia, że podatnik niezasadnie przyjął do rozliczenia za lipiec 2001 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 84,45 zł. z trzech faktur otrzymanych w dniu 31.07.2001r.: za dostawę wody, wywóz nieczystości, dostawę energii elektrycznej oraz podatek naliczony w łącznej kwocie 1.011,78 zł. z dwóch faktur wystawionych w dniu 31.07.2001 r. przez B Sp. z o.o. w R. za dostawę gazu (propan-butan). Podstawę zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w kwocie 84,45 zł. stanowił § 42 ust.3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245 z późn. zm.) z uwagi na stwierdzenie, że faktury dokumentujące dostawę wody, wywóz nieczystości, dostawę energii elektrycznej określały termin płatności na miesiąc sierpień 2001 r. Zgodnie z przepisem wskazany termin płatności należności stanowił termin otrzymania tych faktur. Podstawą zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w kwocie 1.011,78 zł. było ustalenie w toku postępowania, że podatnik nie mógł otrzymać faktur wystawionych przez sprzedawcę w dniu 31 lipca 2001 r., w tym samym dniu. Wobec powyższego w myśl art.19 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w lipcu 2001 r. Izba Skarbowa w postępowaniu odwoławczym zleciła w trybie art.229 Ordynacji podatkowej Urzędowi Skarbowemu przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego odnośnie sposobu i terminu otrzymania przez podatnika faktur z dnia 31.07.2001 r. wystawionych przez B Sp. z o.o. oraz dowodów te okoliczności potwierdzających, a także sprawdzenie u wystawcy zasad i sposobu wystawiania faktur oraz ich wysyłania do kontrahentów. Ponadto zbadano też podniesioną przez podatnika kwestię ewentualnego wcześniejszego wystawiania przez sprzedawcę faktur niż w dacie umieszczonej na nich. Organ podatkowy drugiej instancji w pełni potwierdził ustalenia faktyczne jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. W szczególności Izba Skarbowa uznała za udowodniony fakt wysłania przez B Sp. z o.o. dwóch faktur wystawionych w dniu 31.07.2001 r. listem zwykłym, nadanym w tym dniu w Urzędzie Pocztowym w W. oraz uznała, że przesyłka nie mogła dotrzeć w tym samym dniu do odbiorcy w M. - na podstawie rozmowy telefonicznej z Naczelnikiem Urzędu Pocztowego w tej miejscowości. Izba Skarbowa podzieliła też stanowisko Urzędu Skarbowego w kwestii nie uznania korekty deklaracji VAT - 7 złożonej 18.09.2001r., tj. w dniu wszczęcia kontroli, z uwagi na treść art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej. A Sp. z o.o. złożyła skargę na decyzję Izby Skarbowej. Zarzucając naruszenie art.120, 121, 122, 124, 180, 187, 190 i art.81 § 2 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art.19 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji. Zdaniem skarżącej organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę udowodnienia faktów uznając, że nie skorzystała ona z uprawnienia do skorygowania deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 r. przed wszczęciem kontroli podatkowej. Fakt wysłania korekty nie świadczy o terminie jej sporządzenia. Korekta została sporządzona 17 września 2001 r. o czym kontrolujący zostali poinformowani w dacie wszczęcia kontroli, a fakt ten bez winy kontrolowanej nie znalazł się w treści protokółu z kontroli. Skarżąca wskazywała tę okoliczność w piśmie z dnia 8.10.2001 r. oraz innych pismach procesowych lecz organy podatkowe jej nie wyjaśniły. Brak jakiegokolwiek postępowania dowodowego w powyższej sprawie stanowi rażące naruszenie prawa zwłaszcza, że postanowienia art.81 § 4 Ordynacji podatkowej, na które powołuje się Izba Skarbowa nie precyzują terminów sporządzenia korekty deklaracji podatkowej. W przypadku faktur z firmy A Sp. z o.o. to na organach podatkowych spoczywa obowiązek udowodnienia faktów mających skutki prawne. Organy podatkowe powinny udowodnić, że faktury "[...]" i "[...]" zostały doręczone spółce w sierpniu a nie w lipcu. Dowodem nie mogą być domniemania a dokumenty. Nie może być dowodem w sprawie treść protokółu kontroli w spółce z o.o. "B" w dniach 30-31.10.2001 r. Nie mogą być uznane za bezstronne zeznania pracowników spółki "B", gdyż ich zeznania, zaprzeczające koncepcji organów podatkowych, a potwierdzające stanowisko skarżącej, mogły wywołać skutki prawne niekorzystne dla tej spółki. Faktury doręczno spółce 31 lipca 2001 r. Towary, których faktury dotyczyły, zostały dostarczone w lipcu 2001 r. Spełniony został zatem warunek art.19 ust.3 a ustawy o podatku od towarów i usług do zastosowania odliczenia podatku. Przeciwnego dowodu organ podatkowy nie przeprowadził. O niczym nie świadczy ustalenie, że f-ry od nr "[...]" do "[...]" miały datę wystawienia 31 lipca. Nie wyjaśniono wątpliwości dotyczących wystawiania faktur z datami 30 i 31 lipca oraz 1 sierpnia ani wątpliwości dotyczących faktury od nr "[...]", nie ustalono daty ich wysłania z "B". Przyjęte przez organy podatkowe ustalenia nie mają więc potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżąca uważa, że ustalenie przez organy podatkowe zaległości w kwocie 1.096 zł. jest sprzeczne z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2001 r. sygn. akt FPS 10/01 i innymi orzeczeniami, w świetle których brak jest podstaw do pominięcia w decyzjach organów podatkowych podatku VAT zapłaconego w kwestionowanych fakturach ze spółki "B". Ponadto zdaniem skarżącej spółki organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz art.233 § 2 Ordynacji podatkowej zlecając Urzędowi Skarbowemu przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, zamiast przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreśliła, że o skuteczności korekty deklaracji decyduje - w przypadku złożenia jej za pośrednictwem poczty data stempla pocztowego, a nie data sporządzenia. Korekta została nadana w Urzędzie Pocztowym 18.09.2001 r. w godzinach 16-17, a więc po kontroli Urzędu Skarbowego. Wskazała, że była uprawniona do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie na podstawie art.229 Ordynacji podatkowej. Takie postępowanie nie stanowi uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W dniu 1 marca 2004 r. wpłynęło do Sądu pismo procesowe spółki z dnia 28.02.2004 r. Skarżąca powołała się na stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III SA 962/01 według którego przepis § 42 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., na który powołały się organy podatkowe wprowadzono bez ustawowego upoważnienia, zatem nie może być on uznany za podstawę prawną również w tej sprawie. Ponowiła też podniesiony już w skardze zarzut o konieczności uwzględnienia przez organy podatkowe w wydanej decyzji podatku naliczonego odliczonego przedwcześnie oraz swoje stanowisko, że termin sporządzenia korekty deklaracji VAT-7 nie może być wiązany z datą wysłania lecz wyłącznie sporządzenia korekty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spośród kilku zagadnień spornych między organami podatkowymi a skarżącą spółką, które wystąpiły w niniejszej sprawie, na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący stwierdzenia przez organy podatkowe, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 84,45 zł. z trzech faktur otrzymanych w dniu 31.07.2001r.: za dostawę wody, wywóz nieczystości, dostawę energii elektrycznej. Faktury te dokumentują zakup usług, co do których Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego a w § 42 tego aktu zasady wystawiania faktur, dokumentujących sprzedaż takich usług. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd (wyrok z dnia 12.11.2002 r. sygn. akt III SA 977/01, z dnia 4.02.2003 r. sygn. akt III SA 1773/01, wyrok powołany przez skarżącą, uzasadnienie uchwały z dnia 4.02.2003 r. sygn. akt FPS/302), że przepis § 42 ust.4 cyt. rozporządzenia, wprowadzający fikcję prawną terminu otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej zakup usług, o których mowa w § 42 ust.3 rozporządzenia, został wydany bez upoważnienia ustawowego. W takim wypadku Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonej decyzji jest uprawniony do oceny tej decyzji wyłącznie na podstawie przepisów ustawy. Skład orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur otrzymanych w dniu 31.07.2001 r. w kwocie 84,45 zł. - na podstawie art.19 ust.1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu nietrafne są pozostałe zarzuty skargi. Wobec uwzględnienia zarzutu co do przyjęcia za podstawę prawną decyzji m. innymi § 42 ust.3 i 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. właściwie bezprzedmiotowe są zarzuty nieuwzględnienia przez organy podatkowe korekty deklaracji złożonej w dniu 18.09.2001 r. Z przedłożonych Sądowi akt podatkowych wynika, że korekta dotyczyła zmniejszenia o 7 zł. kwoty podatku naliczonego - do odliczenia i zwiększenia o tę kwotę zobowiązania podatkowego za lipiec 2001 r., co nieznacznie tylko mogło wpłynąć na wysokość zaległości określonych decyzją. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że - mimo iż art.81 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. stanowiąc o uprawnieniu do skorygowania deklaracji nie określał momentu skuteczności skorzystania z tego uprawnienia - takim momentem było złożenie deklaracji Urzędowi Skarbowemu (nadanie pisma w Urzędzie Pocztowym), a nie sporządzenie deklaracji korygującej, co jest oczywiste w świetle ustanowionych w prawie podatkowym zasad wywiązywania się podatników z zobowiązań podatkowych. Materiał dowodowy sprawy potwierdza fakt złożenia deklaracji po wszczęciu kontroli podatkowej. W kwestii dwóch faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w dniu 31.07.2001 r., wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie dowodowe na okoliczność ich wystawienia i wysłania przez wystawcę do skarżącej spółki. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji na zasadzie art.191 Ordynacji podatkowej dokonała wszechstronnej oceny materiału dowodowego, a wnioskom wywiedzionym z tej oceny nie można zarzucić dowolności. Nieadekwatne do stanu sprawy jest powołanie się w powyższej materii na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r., sygn. akt FPS 10/01. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem kontrolę i postępowanie podatkowe za lipiec 2001 r. Teza uchwały dotyczy sytuacji, w której kontrolą i postępowaniem podatkowym objęty jest okres co najmniej dwóch miesięcy. Tylko wówczas istnieje możliwość uwzględnienia w decyzji określającej zobowiązanie za miesiąc następny, podatku naliczonego odliczonego przedwcześnie w miesiącu poprzednim. Sąd wyraża ponadto stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2001r. z uwagi na treść art.19 ust.3 b ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowanie teza powołanej uchwały. Niesłuszne też jest stanowisko skarżącej dotyczące naruszenia przez Izbę Skarbową zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności wyraża się w tym, że sprawa jest rozpoznawana w swoim całokształcie przez organ wyższego stopnia na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przede wszystkim ma obowiązek orzekania merytorycznego, a wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od reguły i następuje wówczas, gdy uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe lub znacznie utrudnione ze względu na jego zakres. Mając na względzie przytoczone wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.206 cyt. ustawy.