III SA 2468/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Zbigniew Ślusarczyk Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2004r. sprawy ze skargi R. M., T. M. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę. Decyzją Nr "[...]" z dnia 22 sierpnia 2003r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia 30 maja 2003r, którą określono T. i R. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie 3.956,10 zł. Decyzjami tymi organy podatkowe zakwestionowały prawo Podatników do odliczenia od podatku kwoty 125,65 zł., w związku z wydatkami poniesionymi na remont i modernizację lokalu mieszkalnego dotyczącymi wykonania wg własnego projektu szafki i słupka do przedpokoju oraz zakupem drążka na buty, a ponadto prawo do odliczenia kwoty 802,40 zł. w związku z wydatkami na budowę domku letniskowego na działce rekreacyjnej. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, iż zgodnie z treścią przepisu 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000r. poz. 176 ze zm. cyt. dalej jako u.p.d.o.f.) podatek dochodowy od osób o których mowa w art.3 ust.1 ustawy obliczony zgodnie z art.27 i obniżony zgodnie z art. 27 b) o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust.2-17 tego przepisu, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Stosownie natomiast do ust.1 pkt 1 lit.g tego artykułu zmniejszenie to następuje jeżeli podatnik poniósł wydatki na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz dokonał wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej utworzony na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem Izby Skarbowej, podatnicy nie spełnili warunków określonych w powołanych przepisach. Odnośnie naruszenia art.27a ust.1 pkt 1 lit.g ustawy organ wskazał, że od 1 stycznia 1997r. rodzaje wydatków, które uważa się za wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego zostały określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określania rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. Nr 156, poz. 788). Stosownie do przepisów rozporządzenia przesłanką odliczenia kwot wydatkowanych na remont, modernizację lokalu mieszkalnego jest włączenie ich wartości w substancję lokalu lub budynku i związanie ich na stałe z obiektem poddawanym remontowi lub modernizacji. Organ uznał, iż o takim stałym związaniu nie można powiedzieć w rozpatrywanej sprawie, gdyż poza szafkami pawlacza, pozostałe dwie szafki przytwierdzone są jedynie jedną płaszczyzną, słupek zaś dwiema płaszczyznami, lecz do siebie prostopadłymi, a więc żadnej wnęki w lokalu sobą nie zapełniają. Z tych względów dokonane przez Stronę odliczenie, w ocenie organu II instancji, nie przysługuje. Jeżeli chodzi o kwestię odliczenia w ramach ulgi na budowę budynku mieszkalnego – domku letniskowego budowanego przez R. i T. M. organ odwoławczy przyjął, iż budowa ta dotyczyła budynku przeznaczonego na cele letniskowo-rekreacyjne, o czym świadczyć mogą pozwolenia administracyjne w związku z prowadzoną inwestycją. Wynika, z nich mianowicie że decyzje administracyjne wydane zostały dla prowadzenia budowy domu letniskowego na działce rekreacyjnej. O przeznaczeniu budynku na taki właśnie cel świadczy także projekt techniczny budynku (w którym nie uwzględniono instalacji centralnego ogrzewania z uwagi na niespełnienie przez ściany zewnętrzne i inne przegrody warunków normy odnośnie ochrony cieplnej budynku). Tak więc w tym przypadku również odliczenie od podatku na podstawie art.27a ust.1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. wydatków poniesionych z tego tytułu zdaniem organu II instancji nie przysługuje. Na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy skargę wnieśli T. i R. M.. W skardze zarzucili naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 27a ust.1 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. oraz uregulowań zawartych w Załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. (Dz.U. nr 1546, poz.788) w sprawie określania rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż Izba Skarbowa dokonała rozszerzającej wykładni wymienionego artykułu. Wskazała również, że ustawa w żaden sposób nie uzależnia warunku zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych od spełnienienia przez ściany norm w zakresie ochrony cieplnej budynku lub zainstalowania centralnego ogrzewania. Zatem, zdaniem skarżących fakt, iż w budynku nie zaprojektowano instalacji centralnego ogrzewania nie oznacza, że budynek nie będzie ogrzewany. Skarżący podali również, że w budynku zaprojektowano komin z kanałem dymnym do zabudowy pieca lub innego ogrzewania i nadmienili, że planują zainstalować ogrzewanie kominkowe. Wskazali ponadto, iż z projektu architektoniczno-budowlanego jednoznacznie wynika, że dom przewidziany jest do całorocznego zamieszkania i do ocieplenia styropianem. Odnośnie odliczeń z tytułu wydatków związanych ze stałą zabudową przedpokoju T. i R.M. ponownie nie zgodzili się ze stanowiskiem organów podatkowych podnosząc, że wykonana samodzielnie zabudowa przedpokoju stanowi element wyposażenia mieszkania trwale związany z tym lokalem i podtrzymali tym samym wcześniej formułowane zarzuty przeciwko wydanym rozstrzygnięciom. Podnosząc te zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do regulacji zawartej w art.27a ust.1 lit.b) ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek obliczony za dany rok podatkowy zmniejsza się jeżeli podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. Przepis ten zawiera zatem zasadniczo dwie przesłanki dopuszczalności odliczenia, tj. poniesienia wydatku na budowę budynku mieszkalnego i przeznaczenia tego wydatku na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika. W ocenie Sądu, materiały w przedmiotowej sprawy dają podstawę do przyjęcia, iż została spełniona jedynie pierwsza z wymienionych przesłanek, w związku z czym decyzja określająca T. i R. M. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2001r. nie narusza powołanego wyżej przepisu prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości w sprawie sam fakt poniesienia przez Skarżących wydatków w kwocie 4223,14 zł. związanych z prowadzoną inwestycją budowlaną wskazaną w pozwoleniu z dnia 20.12.2001r. jako budowa domku letniskowego. Niewątpliwie wbrew stanowisku organów obu instancji podjęta przez T. i A. M. inwestycja była też budową budynku mieszkalnego w świetle przepisów ustawy o p.d.o.f. oraz dotychczasowego orzecznictwa. Wyrokiem z dnia 12.07.2000r. o sygn. III RN 207/99, OSNP 2001/4/102 Sąd Najwyższy powołał jako podstawę takiego stanowiska uregulowanie zawarte w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a ustawy z 26 lipca 2001r.). W wyroku tym Sąd wskazał, iż zgodnie z cyt. przepisem zwalnia się od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, między innymi wówczas, gdy zostaną (pod pewnymi warunkami) wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego. Jednakże następny przepis art.27 ust.2 wyłącza tę możliwość wówczas gdy przychód zostanie wydatkowany na rozbudowę budynku przeznaczonego na cele rekreacyjne. Skoro więc, jak zauważył Sąd Najwyższy, ustawodawca uznał za konieczne umieszczenie tego wyłączenia, to znaczy, że budynki przeznaczone na cele rekreacyjne, w tym domki letniskowe zalicza się do budynków mieszkalnych. W przeciwnym razie wyłączenie takie byłoby zbędne. Uwzględniając powyższe, podzielić jednak należy stanowisko organów podatkowych zgodnie z którym, jeżeli budowany przez Podatników budynek, w świetle dołączonych do akt sprawy decyzji administracyjnych, nie był przeznaczony na ich potrzeby mieszkaniowe, to odliczenie wydatków na podstawie art.27a ust.1 pkt 1 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przysługuje. Poniesienia zakwestionowanych wydatków na ten właśnie cel w świetle akt sprawy, nie potwierdziły dołączone w toku postępowania dokumenty dotyczące realizacji inwestycji, w tym powołane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji pozwolenie na budowę oraz decyzja o warunkach rozbudowy i zagospodarowania terenu, w świetle których realizowany budynek miał być domkiem letniskowym na działce rekreacyjnej. Nie stanowi też dowodu przeznaczenia zakwestionowanego wydatku na cel mieszkaniowy przedstawiony przez Skarżących projekt architektoniczno-budowlany oraz dziennik budowy. Z dokumentów tych jednoznacznie bowiem wynika, iż realizacja inwestycji dotyczyć miała budowy domku letniskowego. Również dołączony do akt sprawy materiał fotograficzny nie daje podstaw do innej oceny skoro potwierdza on jedynie rozpoczęcie inwestycji. W aktach brak jest ponadto dowodów wskazujących, iż zmiana przeznaczenia poniesionych wydatków, na potrzeby mieszkaniowe Podatników nastąpiła w czasie realizacji kolejnych etapów inwestycji, w związku z którymi główną funkcją budynku miało być zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych a nie rekreacja i wypoczynek. Z tych względów organy obu instancji słusznie wywiodły, iż skoro inwestycję realizowano w oparciu o pozwolenia administracyjne i projekty budowlane wprost odnoszące się do budowy domku letniskowego, zaś strona nie wykazała, iż w czasie budowy nastąpiła zmiana przeznaczenia ponoszonych wydatków, w związku ze zmianą funkcji wznoszonego budynku na potrzeby mieszkaniowe, brak jest podstaw do przyjęcia, iż celem tej inwestycji było zaspokojenie tych właśnie potrzeb. Nie można zatem zarzucić organom podatkowym, że kwestionując prawo do odliczenia od podatku wydatków z tego tytułu naruszyły one przepisy prawa materialnego bądź procesowego, a w szczególności przepis art.27 ust.1 pkt 1 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd nie podziela również zarzutów skargi odnośnie zakwestionowania przez Izbę Skarbową odliczeń od podatku z tytułu wydatków poniesionych na remont lokalu mieszkalnego i zastosowania niewłaściwej wykładni wykazu robót zaliczonych do remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego zawartego w punkcie 1 ppkt 7 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21.12.1996r. Za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie i przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu oraz eksploatacji, wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego. Za modernizację natomiast uważa się trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zgodnie z tymi pojęciami roboty remontowe i modernizacyjne polegają na wymianie, naprawie, zmianie – przebudowie elementów lokalu lub budynku mieszkalnego w celu przywrócenia lub poprawy ich stanu pod względem użytkowym i technicznym. Nie można, w ocenie Sądu za wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego uznać kwot poniesionych na wykonanie mebli – zabudowy przedpokoju, które jak wynika z akt sprawy są elementem wymiennym wyposażenia pomieszczenia. Nie są natomiast elementami trwale związanymi z wyremontowanym obiektem w rozumieniu powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21.12.1996r., a jedynie częścią umeblowania przedpokoju. Słusznie więc organy obu instancji przyjęły, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym sporne elementy zabudowy przedpokoju niewątpliwie wpłynęły na podniesienie estetyki wnętrza remontowanego pomieszczenia, lecz jako nie związane w istotny i trwały sposób z lokalem mieszkalnym nie mogą być zaliczone do wydatków na remont lub modernizację takiego lokalu, o które można zmniejszyć podatek dochodowy. Reasumując Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej wydana została w oparciu o dokładnie zebrany materiał dowodowy przy czym organ II instancji dokonał prawidłowej oceny prawnej poczynionych ustaleń. Dlatego biorąc pod uwagę, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), należało orzec jak w sentencji.