III SA 2479/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA - Bogusław Szumacher (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2004r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 oddala skargę. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 12 sierpnia 2002r. nr "[...]" po rozpatrzeniu odwołania R. C. od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 kwietnia 2002r., mocą której - na podstawie art.45 ust.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) oraz art.21 § 3, art.51 § 1 i § 2, art.53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) - określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 3.172,20 zł, zaległość w tym podatku w wysokości 2.442,- zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 2.248,- zł, utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej określenia wysokości podatku dochodowego i zaległości w tym podatku, w pozostałej zaś części uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła odsetki za zwłokę w kwocie 2.098,40 zł. Organ odwoławczy podał, że podatnik zaksięgował w koszty na podstawie dowodów wewnętrznych jako pozysk z własnego gospodarstwa rolnego 4.991,21 m2 darniny na kwotę 24.956,05 zł oraz 350 mp faszyny na kwotę 3.500,- zł. W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że w prowadzonej działalności gospodarczej do wykonania zleconych robót zużyto 2.591,21 m2 darniny i 350 mp faszyny. Kwestionując zużycie darniny w ilości 2400 m2 o wartości 12.000 zł organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika, że do prac w ciągu drogi B. - M. zużyto 2.400 m2 darniny nie wykazanej w kosztorysie, bowiem przyjęto jedynie zużycie darniny w ilości 52,50 m2, co wynikało z kosztorysu powykonawczego. Twierdzeniu podatnika o zużyciu podanej ilości darniny przeczyły zebrane w sprawie dowody i tu organ odwoławczy podał: kosztorys wykonawczy, kosztorys ofertowy, notatka służbowa z dnia 28 lipca 1999r. w sprawie odbioru końcowego budowy przepustu w ciągu drogi B. - M., zeznania świadka Z. O. (pracownika Zarządu Dróg Krajowych) nie potwierdzające zużycia darniny oraz w przedmiocie odmowy podpisania protokołu zużycia materiałów przedłożonego przez podatnika. W zakresie wywodów odwołania dotyczących transportu darniny i załączonego harmonogramu dostaw organ odwoławczy stwierdził, że pozostają one w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym zeznaniom świadka H. G., a także obliczeniom gabarytu samochodu świadka. Zarzut odnoszący się do grubości darniny organ odwoławczy uznał za gołosłowny, gdyż podatnik nie wykazał, iż "jego" darnina miała grubość 4 cm, w przeciwieństwie do informacji Związku Spółek Wodnych, iż grubość pozyskiwanej darniny wynosi od 7 do 10 cm z uwagi na zachowanie części korzeniowej darniny W konkluzji organ odwoławczy uznał, iż wywody podatnika, że sporną ilość darniny zużył do wykonania prac w ciągu drogi B. - M. były niewiarygodne i nie poparte żadnymi dowodami, a ponadto pozostawały w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Z tego powodu i na podstawie art.22 ust.1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota 12.000 zł nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów. W skardze z dnia 6 września 2002r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego R. C. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na jej niezgodność z prawem, gdyż zgromadzony materiał dowodowy poddano całkowicie błędnej ocenie. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż większość prac drogowych wykonano w 1998r., natomiast niesprzyjające warunki zimy 1998/1999 spowodowały pewne zniszczenia uprzednio wykonanych, lecz jeszcze nieodebranych przez inwestora elementów budowlanych. Spowodowało to konieczność ponownego wykonania przez skarżącego tych prac na własny koszt. Dalej skarżący podał, by nie ponosić nadmiernych kosztów zdecydował się na wykonanie prac z darniny pozyskanej z własnego gospodarstwa rolnego. Pracownik Z. O. przyznał, że nie wykonywano na terenie obiektu prac o charakterze dodatkowym, nie objętym umową. Natomiast wykonane poprawki miały charakter prac, bez których obiekt nie zostałby ostatecznie odebrany przez inwestora. W odpowiedzi na skargę z dnia 30 grudnia 2002r. wnoszono o jej oddalenie. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Problemem spornym w sprawie niniejszej jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 12.000 zł poniesionej z tytułu zużycia 2.400 m2 darniny do prac wykonanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w kwestii tej zastosowanie powinien znaleźć przepis art.22 ust.1 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Przepis ten tłumaczony jest w ten sposób, że pomiędzy kosztami a przychodami istnieć musi związek przyczynowy. W ramach różnorodności prowadzonej działalności gospodarczej mogą zaistnieć różne sytuacje, na podstawie których następuje ocena poniesionych wydatków w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Niesporny stan faktyczny w sprawie niniejszej przedstawiał się w ten sposób, że prace wykonywane przez skarżącego mieściły się w zakresie zawartej umowy, której efektem miałoby być nie jakiekolwiek wykonanie robót, lecz pozostające w zgodzie z postanowieniem umownym, kosztorysami przed- i po- wykonawczymi. Nie wchodząc w szczegóły inwestor oczekiwał wykonania prac za uzgodnioną cenę, o czym pisze skarżący w skardze Zatem tylko zapłata tej ceny mogła być zaliczona do przychodów skarżącego, zaś poniesione wydatki związane z tym przychodem mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Sytuacja ta mogłaby ulec zmianie gdyby skarżący wykazał się protokołem konieczności albo aneksem do umowy (zeznanie świadka Z. O. k.63v, tom II akt), które to dokumenty zmieniłyby zakres prac, a tym samym wysokość ceny umownej. U podstaw tych dokumentów byłoby stwierdzenie, iż w toku wykonywania prac nastąpiłyby takie okoliczności, za wystąpienie których skarżący nie byłby odpowiedzialny. Stąd wzrost wydatków należałoby traktować jako koszty uzyskania przychodów. W skardze skarżący podał, iż przyczyną wyższego zużycia darniny (w porównaniu do założeń kosztorysu ofertowego) były warunki okresu zimy 1998/1999 powodujące zniszczenie uprzednio wykonanych prac. Skoro tak było, to oczywistym staje się, iż inwestor takie (nadzwyczajne) okoliczności powinien uwzględnić i poprzez jedną z wyżej wymienionych form dokonać korekty postanowień umownych. Tymczasem skarżący pisze w skardze, iż prace dodatkowe wykonał na własny koszt w celu przywrócenia stanu i jakości konstrukcji sprzed zimowych zniszczeń. To stwierdzenie implikuje dwa wnioski, po pierwsze zerwany został związek przyczynowy między przychodami a kosztami uzyskania przychodów Po drugie, skoro były to prace przywracające stan wymagany do odbioru robót, to wydatki z tego tytułu nie mogą być uznane za koszty, bowiem mają one taki sam charakter jak kary, czy odszkodowania za wady wykonanych prac, a te niewątpliwie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (por. art.23 ust.1 pkt 19 cyt. ustawy). Nie bez znaczenia w sprawie była również ocena stanu faktycznego w zakresie materiału dowodowego. Nie można dopatrzeć się, by ocena ta miała charakter dowolny. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) skargę oddalił.