III SA 2480/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA - Bogusław Szumacher (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2004r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 oddala skargę. Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 12 sierpnia 2002 r. nr "[...]" po rozpatrzeniu odwołania R. C. od decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 kwietnia 2002 r., mocą której - na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 21 § 3, art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - określono podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 7.427,30 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 7.415,30 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 4.599,10 zł, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej podano, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że w koszty prowadzonej działalności podatnik zaksięgował pozysk z własnego gospodarstwa rolnego 8.077,5 m2 darniny na kwotę 40.387.50 zł i 1730 mp faszyny na kwotę 10.380 zł, a także zakup darniny od W. T. w ilości 5.000 m2 na kwotę 30.000 zł. Organ podatkowy dokonał szczegółowego rozliczenia ilościowego darniny i faszyny w oparciu o kosztorys, protokoły odbioru robót, zeznania świadków i dokumenty przedłożone do kontroli. W efekcie końcowym ustalono, że do wykonania prac (obiekt "[...]", na zlecenie Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych) podatnik zużył 6.186,40 m2 darniny i 1205 mp faszyny. Nie uznano za koszty uzyskania przychodów kwoty 34.455,50 zł z tytułu pozysku 6.891,10 m2 darniny i kwoty 3.150 zł stanowiącej pozysk 525 mp faszyny, jako nie mających związku z przychodem (art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organ odwoławczy podkreślił, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na stronie, gdyż ona z tego faktu wywodzi skutki prawne w postaci zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Na tym tle organ odwoławczy zauważył, iż analiza materiału dowodowego wraz z odwołaniem pozwoliła na przyjęcie, iż podatnik nie wykazał, że sporne ilości darniny i faszyny zostały zużyte do prowadzonej działalności gospodarczej. Twierdzenie podatnika, iż do prac wykonywanych koparką na budowie hipermarketu "[...]" zużyto część spornej darniny (720 m2) i faszyny (360 mp) uznano za gołosłowne, nie znajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym. Organy podatkowe na tą okoliczność powołały zeznania świadka Z. Z., który nie potwierdził okoliczności podnoszonych przez podatnika. Jak również w tym zakresie nie dano wiary by podatnik jednocześnie pozyskiwał i przewoził sporne ilości darniny. Co do grubości darniny organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających możliwość pozyskiwania darniny o grubości 4 cm, podczas gdy z informacji ze Związku Spółek Wodnych wynikało, że grubość pozyskiwanej darniny wynosi od 7 do 10 cm, gdyż musi być zachowana część korzeniowa, w przeciwnym bowiem przypadku darnina nie spełnia swego zadania. W zakresie prac wykonanych na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych, gdzie wykazano zużycie 8.138,48 m2 darniny i 122,88 mp faszyny organ podatkowy uznał zużycie 2.100 m2 darniny, mimo braku dowodów potwierdzających takie zużycie na tej zasadzie, że wszelkie niejasności należy interpretować na korzyść podatnika. To stanowisko podtrzymał organ odwoławczy, a ponadto podzielił pogląd organu I instancji co do rozliczenia transportu darniny (H. G., S. C.). W skardze z dnia 6 września 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego R. C. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na jej niezgodność z prawem poprzez całkowicie błędną ocenę materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżący opisał trudności z jakimi przychodziło mu się zmagać w ramach wykonywanych robót (np. zabezpieczenie pracy koparki tzw. materacami stabilizującymi), które obwarowane były wymogami publicznych przetargów. Prowadzone rozmowy w zakresie sporządzenia stosownych dokumentów (protokół konieczności czy aneks darmowy) i zwiększenia zakresu robót kończyły się fiaskiem, gdyż inwestor nie chciał wyłożyć dodatkowych pieniędzy i dlatego należało ratować się indywidualnymi rozwiązaniami. W odpowiedzi na skargę z dnia 30 grudnia 2002 r. wnoszono o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Problemem spornym w sprawie niniejszej jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 37.605,50 zł poniesionej z tytułu zużycia 6.891 m2 darniny i 525 mp faszyny do pracy wykonanych przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem w kwestii tej zastosowanie powinien znaleźć przepis art.22 ust.1 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Przepis ten tłumaczony jest w ten sposób, że pomiędzy kosztami a przychodami istnieć musi związek przyczynowy. W ramach różnorodności prowadzonej działalności gospodarczej mogą zaistnieć różne sytuacje, na podstawie których następuje ocena poniesionych wydatków w kontekście kosztów uzyskania przychodów. Niesporny stan faktyczny w sprawie niniejszej przedstawiał się w ten sposób, że prace wykonywane przez skarżącego mieściły się w zakresie zawartej umowy, której efektem miałoby być nie jakiekolwiek wykonanie robót, lecz pozostające w zgodzie z postanowieniem umownym, kosztorysami przed- i po- wykonawczymi. Nie wchodząc w szczegóły inwestor oczekiwał wykonania prac za uzgodnioną cenę, o czym pisze skarżący w skardze. Zatem tylko zapłata tej ceny mogła być zaliczona do przychodów skarżącego, zaś poniesione wydatki związane z tym przychodem mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Sytuacja ta mogłaby ulec zmianie gdyby skarżący wykazał się protokołem konieczności albo aneksem do umowy, które to dokumenty zmieniłyby zakres prac, a tym samym wysokość ceny umownej. U podstaw tych dokumentów byłoby stwierdzenie, iż w toku wykonywania prac nastąpiłyby takie okoliczności, za wystąpienie których skarżący nie byłby odpowiedzialny. Stąd wzrost wydatków należałoby traktować jako koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, iż główną przeszkodą w uwzględnieniu zwiększonego zużycia materiałów była treść umów zawartych na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych. Otóż owe przepisy miały na celu wyeliminowanie takich sytuacji iw których wbrew przyjętemu ryczałtowanemu wynagrodzeniu następuje rozszerzenie zakresu robót. Zgłoszenie do przetargu wymagało takiej kalkulacji robót, by ewentualnie przewidzieć niespodziewane wydatki w ramach uzgodnionej ceny. Zatem jeżeli inwestor nie potwierdził dodatkowych robót (zwiększenia zużycia materiałów), to tym samym oznaczało to, iż poniesiony wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ nie ma zamkniętego katalogu źródeł dowodowych, to koszt można byłoby dowodzić w inny sposób. Jednakże ocena organów podatkowych w tym zakresie (np. przewóz darniny) zasługiwała na aprobatę i dlatego w tym względzie zaskarżona decyzja nie podlegała wzruszeniu. Na marginesie należy nie zgodzić się ze sformułowaniem użytym na str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji o interpretowaniu (sic!) wszelkich niejasności na korzyść podatnika. Po pierwsze chodzi chyba o tłumaczenie, a po drugie organ podatkowy dokonuje oceny materiału dowodowego, a nie jest to tożsame z interpretowaniem wszelkich niejasności. Ponieważ uznanie zużycia 2.100 m2 darniny do robót "pomimo braku dowodów potwierdzających takie zużycie" było w istocie rozstrzygnięciem korzystnym dla strony, to wobec tego kwestię tą pozostawiono bez zmian. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) skargę oddalił.