III SA 2534/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Włodzimierz Kędzierski (spr.) Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2004r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1997r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Izba Skarbowa w O. decyzją z 22.08.2002r., "[...]" uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w O. z 16.05.2002r., "[...]", ustalającą H. M. podatek dochodowy za 1997r. w kwocie 35.442,00 zł. od przychodów nie znajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach i posiadanych zasobach majątkowych i ustaliła ten podatek w kwocie 10.766,80 zł. W uzasadnieniu decyzji wywiodła, iż zgodnie z przepisem art.10 ust.1 pkt 9 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.) źródłami przychodów są również "inne źródła". W myśl przepisu art.20 ust.1 ustawy za przychody z innych źródeł uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wedle postanowień art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których traktuje powołany przepis, muszą pochodzić ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Tutaj Izba wskazała na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 26.05.1999r., sygn. akt SA/Sz 798/98 i z 09.06.2000r., sygn. akt I SA/Lu 289/99. Podatek od przychodów ze źródeł, które nie zostały ujawnione, wg przepisu art.30 ust.1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f., wynosi 75%. Urząd Skarbowy ustalił, że podatnik w 1997r. poniosła wydatki w kwocie 54.350,97 zł., a osiągnięte przychody ze źródeł ujawnionych wyraziły się kwotą 7.095,26 zł. Na dzień 01.01.1997r. H. M. posiadała na koncie w "[...]" i "[...]" Banku wkłady oszczędnościowe i lokaty terminowe w kwocie 25.600,00 zł. oraz wkład budowlany w kwocie 7.300,00 zł. wniesiony w 1996r. do Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]". Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że zasoby te nie zostały zgromadzone w 1997r. i wobec tego nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisu art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. Z akt podatkowych wynika, że wydatki podatnika w ogólnej kwocie 21.450,97 zł. obejmujące dopłaty do lokat i wkładów z lat ubiegłych oraz nowa lokata z 13.11.1997r. w "[...]" i opłaty podatków przekraczają uzyskane w tym roku przychody (przychody ze stosunku pracy - 6.343,96 zł. i zwrot podatku z zeznania za 1996r. - 751,30 zł.). Zatem wydatki w kwocie 21.450,97 zł. poniesione w 1997r. przekraczają przychody poniesione w tym roku o 14.355,71 zł. (21.450,97 - 7.095,26 zł.). Podatnik oświadczyła, iż przechowywała w domu oszczędności w kwocie około 120.000 zł. Kwota ta pochodziła ze źródeł nie podlegających przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dążąc do uprawdopodobnienia swych twierdzeń wskazała na przedłożone, w postępowaniu podatkowym dotyczącym lat 1998 i 1999, dowody sprzedaży dewiz z 1990r. kwotę 9.629,00 zł. i z 1993r. na 58.423,29 zł. Według podatnika te dewizy jak i inne, na których sprzedaż nie przechowywała dowodów, pochodziły z podziału majątku po pierwszym rozwodzie, ze spadku po ojcu oraz z korzyści osiągniętych z uprawniania nierządu, a ponadto z nielegalnego handlu walutą. Uprawnianie nierządu podatnik udowodniła poprzez przedłożenie oświadczenia kuzynki z 29.03.2001r., z którego wynika, iż wielokrotnie przebywała w "[...]" i w czasie tych pobytów często wychodziła z domu, wracając późno wieczorem lub nad ranem. Na posiadane oszczędności 120.000 zł. na 01.01.1997r. podatnik poza własnym oświadczeniem nie przedstawiła innego dowodu. Analiza wyjaśnień podatnika H. M. z uwzględnieniem wyjaśnień udzielonych w postępowaniu dotyczącym lat 1988 i 1999 daje podstawę do stwierdzenia, że podatnik na dzień 01.01.1997r. poza zasobami pieniężnymi ulokowanymi w "[...]" i w "[...]" nie posiadała innych oszczędności, które mogłyby stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1997r. Izba Skarbowa podkreśliła, że w postępowaniu dotyczącym 1998r. ówczesny pełnomocnik strony wywodził, iż dewizy, na posiadanie których strona powołała się w postępowaniu dotyczącym 1997r., pochodziły z oszczędności z okresu 30 lat pracy oraz z podziału majątku po rozwodzie z pierwszym mężem, a posiadane środki w latach 1993-1998 były pomnażane nie tylko przez kontynuację lokat w bankach ale także przez zakup obligacji bonów pieniężnych i inne formy oszczędzania. W postępowaniu dotyczącym roku 1997 nie nawiązano już do oszczędności pochodzących z pracy. W pierwszym odwołaniu od decyzji dotyczących lat 1998-1999 nowy pełnomocnik strony podniósł, że źródłem pochodzenia dewiz oraz środków deponowanych w bankach był uprawiany przez stronę w latach 1982-1990 nierząd i nielegalny handel walutą uprzednio zarobioną na uprawnianiu nierządu, podział majątku dorobkowego po rozwodzie a także spadkobranie po ojcu. Co do spadku po ojcu zmarłym w 1989r. strona oświadczyła, że za otrzymane pieniądze można było w tym czasie kupić zagraniczny samochód średniej klasy. Izba Skarbowa po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału stwierdziła, iż nie daje ona podstaw do przyjęcia, że strona uprawiała zarobkowo nierząd. Rozbieżności w wyjaśnieniach strony co do rozmiaru pozyskanych zasobów pieniężnych uzyskanych z podziału majątku po rozwodzie stanowią przeszkodę do uznania tych wyjaśnień za zgodne ze stanem rzeczywistym. Odnośnie spadku po ojcu, to Izba Skarbowa wyraziła pogląd, że gdy strona wykazałaby w zeznaniu podatkowym przychód z tytułu spadku to nie zachodziłaby potrzeba udowadniania pozyskania majątku w wyniku spadkobrania. Strona nie przedstawiła dowodów pozwalających na stwierdzenie czy i jakiej wielkości "przychód" uzyskała z tytułu spadkobrania. Według Izby Skarbowej brak jest podstaw do przyjęcia, że strona przechowywała w domu 120.000 zł. w sytuacji kiedy kwoty znacznie mniejsze lokowane były w bankach. Analiza zeznań podatkowych strony pozwoliła na ustalenie, że strona w latach 1993-1994 przebywała na zasiłku dla bezrobotnych, a w latach 1995 i 1996 zarabiała rocznie - odpowiednio 4.896 zł. i 4.618,60 zł. Izba Skarbowa przyjęła wreszcie, że koszt utrzymania całej rodziny w 1998r. ponosił mąż strony J. M. H. M. na decyzję Izby Skarbowej w O. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art.20 ust.3 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa procesowego art.180 § 1 i art.122 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że przedstawione w postępowaniu podatkowym dowody uprawdopodobniają fakt nabycia przez stronę spadku i osiągnięcie przychodu z tytułu uprawniania nierządu. Odmienne stanowisko organów podatkowych narusza przepis art.23 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenia Izby Skarbowej co do wykluczenia osiągania przez stronę przychodu z uprawniania nierządu nastąpiło z naruszeniem przepisów art.188 § 1 i art.122 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji podniesionych zarzutów i poczynionych w uzasadnieniu skargi wywodów, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Z uwagi na wniesienie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego we wrześniu 2002r. i nie rozpoznanie sprawy przed 01.01.2004r. właściwym do jej rozpoznania, z mocy art.97 § 1 ustawy z 30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271), jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie Rozpoznając sprawę w aspekcie zgłoszonych przez skarżącą zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga nie jest zasadna. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowią przepisy art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.) i art.21 § 1 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis art.10 ust.1 pkt 9 stanowił, iż źródłami przychodów są poza wymienionymi w pkt. 1-8 - inne źródła. Z materiału zebranego w sprawie wynika, że podatnik H. M. w 1997r. poniosła wydatki przekraczające przychody z udokumentowanych źródeł przychodu. Zgodnie z przepisem art.20 ust.1 ustawy o p.d.o.f. za przychody z innych źródeł uważa się - między innymi - przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w toku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f.) Redakcja przepisu wskazuje więc na to, że chodzi o zasoby majątkowe z lat poprzednich pochodzące ze źródeł już opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. Materiał zebrany w sprawie organy podatkowe poddały analizie i po jej dokonaniu doszły do wniosku, że skarżąca w 1997r. poniosła wydatki przekraczające osiągnięte w tym roku przychody oraz posiadane zasoby majątkowe z lat poprzednich, pochodzące z ujawnionych źródeł przychodu. W postępowaniu sprawdzono dokonywane przez skarżącą "operacje" bankowe, uwzględniając przychody z udokumentowanego obrotu dewizami. Przeprowadziły analizę materiału pod kątem obrotu wartościami majątkowymi dokonywanymi przez skarżącą i doszły do wniosku, że skarżąca nie mogła posiadać zasobów majątkowych zgromadzonych w latach poprzednich, a pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania. W przypadku postępowania w sprawie dotyczącej przychodów z nieujawnionego źródła obowiązek wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu bądź już wcześniej opodatkowanych spoczywa na podatniku. W sprawie niniejszej skarżąca dla uprawdopodobnienia, że część zasobów posiadała z uprawiania nierządu (przychód z tego tytułu nie podlegałby opodatkowaniu) zaoferowała dowód z oświadczenia i zeznań świadka. Dowód ten został przeprowadzony i poddany ocenie. Ocena doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że nie istnieją podstawy do uznania, iż skarżąca osiągała z tego tytułu przychód. Wreszcie organy analizując kolejno następujące po sobie zdarzenia doszły do wniosku, że przychody, które uzyskiwałaby z tego tytułu w latach 80-tych nie ostałyby się do 1997r., zwłaszcza, że skarżąca dokonując operacji bankowych wpłacała na konta nawet stosunkowo niewielkie kwoty. Organy podatkowe oceniły również twierdzenia skarżącej co do pozyskania przychodu z tytułu podziału majątku po rozwodzie oraz z tytułu spadkobrania po ojcu. Nie można wykluczyć, że skarżąca mogła z tych tytułów uzyskać przychody. Dla uzyskania przychodu z tytułu spadkobrania nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania spadkowego. Jednakże spadkobierca powinien wykazać, że rzeczywiście uzyskał przychód i w jakiej wysokości. Śmierć spadkodawcy nie oznacza bowiem automatycznego, faktycznego uzyskania przychodu przez spadkobiercę. Zdaniem Sądu materiał zebrany w sprawie, poddany przez organy analizie i ocenie, upoważniał Izbę Skarbową do wysnucia wniosków uzasadniających wydanie decyzji o ustaleniu wysokości przychodu z nieujawnionych źródeł i ustalenia zryczałtowanego podatku za 1997r. w kwocie 10.766,80 zł. Dojście do odmiennych wniosków przez organ podatkowy i przez skarżącą na podstawie tego samego materiału nie oznacza przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie. W ocenie Sądu Izba Skarbowa przeprowadziła postępowanie w takim zakresie, że pozwalało ono na poprawne rozstrzygnięcie sprawy. Tym samym nie naruszyła przepisów art.122 i art.180 § 1 i § 2 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zasadnie też w ustalonym stanie faktycznym zastosowała powołane w decyzjach przepisy ustawy z 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.). Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie przepisów art.152 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.