III SA 2614/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi A s.c. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1999r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 sierpnia 2002 roku Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 31 października 2001 roku dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 1999 roku i orzekła co do istoty sprawy, a utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 r. i za miesiące od kwietnia do grudnia 1999 roku. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją Nr "[...]" z dnia 31.10.2001r. wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy Inspektor Kontroli Skarbowej określił s.c. A, za miesiące od stycznia do września oraz za grudzień 1999r. zobowiązanie podatkowe oraz zaległość podatkową odsetki za zwłokę, za październik i listopad 1999r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz jej zawyżenie, a także za okresy od stycznia do grudnia 1999r. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Inspektor ujawnił rozbieżności pomiędzy marżą z księgi przychodów i rozchodów a wynikającą z porównania dowodów zakupu i sprzedaży towarów według poszczególnych asortymentów. Ustalił ponadto, iż paragony z kas fiskalnych nie zawierają indywidualnej nazwy towaru (usługi), a jedynie nazwę grupy towarowej, co narusza przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. nr 39, poz. 178 z późn.zm.). W ocenie Inspektora taki sposób ewidencjonowania uniemożliwiał stwierdzenie, ile danego towaru sprzedano i za jaką kwotę według poszczególnych asortymentów. Organ pierwszej instancji - w oparciu o przepis art.193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn. zm.) - stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych spółki A. w zakresie ewidencji przychodów ze sprzedaży bezrachunkowej za 1999 rok i nie uznał za dowód w tym zakresie tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Inspektor wyliczył przychód ze sprzedaży bezrachunkowej za 1999 rok przyjmując za podstawę obliczeń dane z dokumentów źródłowych przedstawionych przez spółkę: – wyliczył średnią cenę jednostkową zakupu poszczególnych produktów sprzedanych w 1999r., – w oparciu o dokumenty źródłowe na zakup i sprzedaż towaru (przy uwzględnieniu remanentu z 31.12.1998 r.) wyliczył średnią marżę stosowaną w 1999r. obliczył wielkość sprzedaży bezrachunkowej jako różnicę pomiędzy ilością towaru sprzedanego w 1999r. z uwzględnieniem stanów magazynowych na początek i koniec 1999r. i zużycia na potrzeby własne, a ilością towaru, którego sprzedaż była udokumentowana fakturami oraz rachunkami uproszczonymi, – wartość sprzedaży bezrachunkowej wyliczył jako iloczyn ilości sprzedanego towaru i średniej ceny zakupu plus stosowana marża. Przy wyliczeniu ilości paliw wprowadzonych do obrotu uwzględniono maksymalne dopuszczalne ubytki naturalne oraz dokonano przeliczenia jednostek masy na objętościowe na podstawie opinii sporządzonej przez inż. A. B. ze Stowarzyszenia "[...]". Uwzględniono także wnioskowane w przedłożonej przez Stronę prywatnej ekspertyzy B. C. o ubytki transportowe od zakupów z "[...]" oraz paliw dostarczanych własnym transportem. Obrót niezaewidencjonowany w kwocie 746.275,14 zł. (sprzedaż w stawkach 7 i 22% VAT) Inspektor ustalił jako iloczyn ilości towaru wydanego do sprzedaży i uśrednionej ceny sprzedaży plus stosowana marża. Marże z tytułu sprzedaży 7 grup towarowych organ pierwszej instancji obliczył porównując ponad 1600 transakcji sprzedaży możliwie najszerszej gamy towarów z 15.581 sztuk faktur i rachunków uproszczonych dotyczących sprzedaży towarów handlowych. Biorąc pod uwagę wielkości sprzedaży w poszczególnych stawkach wykazane w składanych deklaracjach VAT-7 dokonał podziału sprzedaży niezaewidencjonowanej na poszczególne miesiące 1999r. i wyliczył zaniżenie należnego podatku w miesiącach od stycznia do grudnia 1999r. w łącznej kwocie 164.158 zł. Ponadto organ pierwszej instancji ujawnił także nieprawidłowość związaną z zaewidencjonowaniem faktury VAT nr "[...]" z dnia 27.05.1999r. Kwota podatku VAT wynikająca z tej faktury wynosiła 2.800,40 zł. Sprzedaż powyższa została zaewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej, przy czym VAT należny ujęty został w kwocie 275,81 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej. W związku ze stwierdzonymi błędami rachunkowymi w końcowym rozliczeniu podatku organ drugiej instancji uchylił decyzję Inspektora w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 1999r. i orzekł co do istoty sprawy, w pozostałym zaś zakresie (styczeń 1999r. i poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 1999r.) decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji zarzucono naruszenie przepisów: – art.27 ust.2, 4, 5, 6 oraz art.28 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z późn.zm.), – art.23, 122, 123, 187, 191, 192, 193 § 4 i 5 oraz art.200 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej oraz umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że nie istnieją podstawy do uznania prowadzonej przez Spółkę ewidencji za nierzetelną a co za tym idzie nie istnieją przesłanki do szacowania obrotu ze sprzedaży "bezrachunkowej". Zdaniem strony: 1) wadliwość formalna paragonów fiskalnych nie uniemożliwia określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku należnego, 2) różnice w ilości zakupionego i sprzedanego paliwa są ubytkami naturalnymi i transportowymi wynikającymi z okoliczności wskazanych przez biegłego sądowego A. B., jak również ze sposobu przeliczenia wagi zakupionych paliw na objętość, 3) różnica między wysokością marży wynikającą z prowadzonych przez spółkę ksiąg a marżą wynikającą z porównania dowodów zakupu i sprzedaży towarów według poszczególnych asortymentów wynika z przyjętego przez Inspektora sposobu szacowania. Strona uważa, iż brak na paragonach fiskalnych indywidualnych nazw towarów, cen jednostkowych paliwa i jego ilości jest uchybieniem o charakterze formalnym nie mającym wpływu na rzetelność ewidencji, o której mowa w art.27 ust.4 ustawy o VAT więc nie może stanowić przesłanki szacowania obrotu na podstawie art.27 ust.2 ustawy. Skarżąca wskazuje, iż powyższe wnioski zostały poparte również opinią prof. dr hab. W. M. Zdaniem strony, wynikające z opinii biegłych różnice w ustaleniach dotyczących możliwych ubytków paliw nie mogą być interpretowane na niekorzyść spółki, nie zostały one bowiem zweryfikowane w sposób obiektywny. Analizy różnic w ustaleniach dotyczących ubytków paliw dokonał A. M. - ten sam, który sporządził na zlecenie IKS jedną z opinii będących dowodem w sprawie, nie zaś inny niezależny biegły. Podatnik zarzuca również, że Inspektor Kontroli Skarbowej określając wysokość średniej marży posłużył się wyselekcjonowanymi, niereprezentatywnymi dokumentami nie odzwierciedlającymi, nawet w sposób przybliżony średniej marży. W opinii strony Inspektor wybrał transakcje, w których uzyskano najwyższe ceny. Skarżąca spółka twierdzi, iż średni jednostkowy koszt zakupu paliw był niższy od przyjętego przez Inspektora z powodu błędnego przeliczenia jednostek wagowych na litry. Dzieląc łączny koszt zakupu towaru przez zawyżoną liczbę jednostek (litrów) organ pierwszej instancji zaniżył zatem jednostkowe ceny zakupu. Strona zwraca również uwagę, że Inspektor wziął wprawdzie pod uwagę większą liczbę faktur sprzedaży, jednak łączna ilość sprzedanego towaru pozostała praktycznie taka sama. Reasumując skarżąca spółka uważa, że brak jest podstaw do twierdzenia, iż dane wynikające z prowadzonych przez podatnika ewidencji są nierzetelne lub niekompletne. W opinii strony orzekające organy nie udowodniły również różnic w ilości zakupionych i sprzedanych paliw, których nie dałoby się uzasadnić normalnymi występującymi w tego typu działalności stratami i różnicami wynikającymi ze stosowanej metody pomiarów. Zdaniem skarżącej nie występuje zatem żadna z przesłanek uzasadniających szacowanie obrotu i podatku należnego. W ocenie Skarżącej Spółki przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego doszło do szeregu rażących naruszeń przepisów postępowania podatkowego, w szczególności zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Zdaniem Strony wadliwością proceduralną jest również brak zapoznania przez Izbę Skarbową skarżącej spółki ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zwłaszcza, że w trakcie postępowania odwoławczego zgłaszane były nowe dowody w sprawie. Brak zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, uniemożliwiło ewentualne zgłoszenie dalszych wniosków dowodowych i skuteczne polemizowanie na tym etapie postępowania z argumentami Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. wniosła o jej oddalenie, podnosząc że argumenty skarżącej spółki, będące w większości powtórzeniem argumentów odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, nie zasługują na uwzględnienie. Organ drugiej instancji nie podziela zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i proceduralnego, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd dokonujący oceny legalności zaskarżonej decyzji, stwierdza że, materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu Jak wynika z analizy akt sprawy, skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarbowych, które jej działania określiły jako nierzetelne i niezgodne z obowiązującymi przepisami podatkowymi, postawiła nietrafne zarzuty. Skład orzekający tut. Sądu uznał, że zasadnie dokonano oszacowania obrotu za 1999 rok, albowiem wystąpiły ku temu podstawy wynikające z art.23 Ordynacji podatkowej w związku z art.193 § 4 tej ustawy. Organy podatkowe trafnie podkreśliły, że uchybienia dotyczące drukowanych przez kasę rejestrującą paragonów nie stanowiły podstawy do postawienia Podatnikowi zarzutu prowadzenia ewidencji sprzedaży niezgodnie z wymaganiami ustalonymi w art.27 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie kwestionował również przedstawionej przez stronę opinii prawnej prof. dr hab. W. M., która m.in. sugerowała zaliczenie tego uchybienia, jako wadliwość ewidencji. Nie może natomiast ulegać wątpliwości, iż dane wynikające z paragonów fiskalnych nie pozwalały na rozliczenie ilościowe zakupionych i sprzedanych towarów w poszczególnych asortymentach oraz ustalenie faktycznie stosowanych marż. Organ drugiej instancji słusznie stwierdził, iż z faktu prowadzenia przez spółkę ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie można wyprowadzić wniosku, iż cała sprzedaż bezrachunkowa była w ten sposób ewidencjonowana. Posiadanie i stosowanie kasy rejestrującej nie jest bowiem wystarczające do stwierdzenia, iż podatnik ewidencjonuje na niej cały obrót. W rozpatrywanej sprawie niezaewidencjonowaną sprzedaż paliw ujawniło porównanie ilości towarów wprowadzonych do obrotu w 1999r. z uwzględnieniem stanów początkowego i końcowego a ilością towarów sprzedanych na faktury i rachunki z uwzględnieniem zużycia na potrzeby własne, maksymalnych ubytków naturalnych i transportowych. Przy czym zgodnie z zaleceniami Izby Skarbowej wynikającymi z decyzji kasacyjnej z 14.03.2001r. Inspektor dokonał przeliczenia ilości paliw z kilogramów na litry celem wyeliminowania wątpliwości odnośnie przyjętego do wyliczeń ciężaru właściwego paliwa a także wpływu zmiany jego temperatury podczas przelewania do zbiorników znajdujących się na stacji. Zdaniem Sądu organy skarbowe nie popełniły błędu, przeliczając jednostki wagowe na objętościowe, bowiem przeliczenia tego dokonano na podstawie opinii biegłego A. M. W ocenie Sądu niezasadne są zarzuty, że wynikające z opinii biegłego A. M. i prywatnego dokumentu nazwanego niewłaściwie opinią, sporządzonego na zlecenie skarżących przez W. M., rozbieżności w ustaleniach dotyczących ubytków naturalnych paliw nie zostały zweryfikowane w sposób obiektywny. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa przedstawiła szczegółowo argumentację A. M. będącą odpowiedzią na krytykę wydanej przez siebie opinii. Fakt, iż dodatkowa opinia została wydana ponownie przez tego samego eksperta nie pozbawia ją mocy dowodowej, ponieważ prywatna ekspertyza skarżących, nie jest opinią biegłego w rozumieniu art.197 Ordynacji podatkowej, albowiem na mocy tego przepisu tylko organ podatkowy powołuje biegłego i opnie takiego biegłego są dowodem w sprawie podatkowej. Zatem w ocenie Sądu, Izba Skarbowa korzystając z prawa swobodnej oceny dowodów w zakresie dotyczącym maksymalnych ubytków naturalnych i przeliczeń jednostek wagowych na objętościowe uznała za prawidłowe wyliczenia A. M. przyjmując wyjaśnienia biegłego za przekonujące. Ponadto, organ odwoławczy zasadnie uwzględnił ubytki mogące wystąpić w transporcie, określone w sporządzonej na zlecenie strony ekspertyzy W. M. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy uzasadnione było stwierdzenie nierzetelności ksiąg i zastosowanie instytucji szacowania obrotu z art.23 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, ilość paliwa wprowadzoną do obrotu wg szacunku organów skarbowych, przyjęto w wielkości zbliżonej do rzeczywistości i możliwą do osiągnięcia przez skarżącego. W ocenie Sądu, nie zasługuje na akceptację twierdzenie strony, iż różnice w ilości zakupionych i sprzedanych paliw są normalnymi występującymi w tego typu działalności stratami wynikającymi ze stosowanej metody pomiarów. W tym stanie rzeczy, uzasadnione było stwierdzenie, że sprzedaż niezaewidencjonowana wystąpiła. Sąd nie podziela tym samym zarzutów skargi, że nierzetelność ksiąg i zaniżenie obrotu nie zostały skarżącej spółce udowodnione. Zdaniem Sądu, wybranie w kontrolowanym okresie 1999r. spośród 15.581 sztuk faktur i rachunków uproszczonych dotyczących sprzedaży, 1600 jest reprezentatywną liczbą, dla określonych grup towarów dowodów. Kryteria doboru dokumentów stanowiących podstawę do obliczenia marż wyszczególnionych grup towarów zostały wnikliwie przedstawione w zaskarżonej decyzji. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że Inspektor Kontroli Skarbowej posłużył się w tym zakresie wyselekcjonowanymi, niereprezentatywnymi dokumentami nie odzwierciedlającymi nawet w sposób przybliżony średniej marży. Zdaniem Sądu sposób, w jaki organ pierwszej instancji wybrał dowody, na podstawie których wyliczył marże są właściwe i racjonalne. Niezasadne są zarzuty skarżących, naruszenia przez organy skarbowe przepisów art.123 § 1 i art.200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 09.08.2002r. Izba Skarbowa powiadomiła Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe zawiadomienie zostało wysłane za pośrednictwem poczty na adres siedziby Spółki. Wobec nieobecności adresata doręczający pozostawił zawiadomienie (awizo) o przesyłce w dniu 12.08.2002r. Przesyłka nie podjęta w terminie została zwrócona do nadawcy. Powyższy sposób doręczenia zastępczego jest zgodny z obowiązującym w tym zakresie przepisem art.150 Ordynacji podatkowej. Dlatego w ocenie Sądu, dyspozycje art.123 § 1 i art.200 § 1 Ordynacji podatkowej zostały wypełnione, stąd bezpodstawny jest zarzut skarżącej, że nie został jej zapewniony czynny udział w postępowaniu. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W tej sytuacji Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.