III SA 2653/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 03 czerwca 2004r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" oraz ze skargi K. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. S. kwotę 3.193,10 zł. (trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt trzy złote dziesięć groszy) oraz na rzecz K. S. kwotę 3.203,60 zł. (trzy tysiące dwieście trzy złote sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. i J. S. wnieśli skargi na decyzje Izby Skarbowej w O. z dnia 4 września 2002r. o numerach "[...]" i "[...]" w sprawie ustalenia obojgu małżonkom zryczałtowanego podatku dochodowego za 1999r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w nieujawnionych źródłach. W uzasadnieniu skarżący zgodnie podali, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego tj. art.121, 122, 123, 180 § 1 i 2, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn.zm.). Wskazali również na uchybienie, ich zdaniem, przepisom art.10 ust.1 pkt 9, art.20 ust.1 i 3 i art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. nr 90, poz.416 z późn.zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega dochód nie mający pokrycia w nieujawnionych źródłach, a nie przychód. W związku z przeprowadzonym postępowaniem w tej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż K. i J. S. uzyskali w 1999r. przychody związane m.in. z dochodem z działalności gospodarczej prowadzonej przez nich w spółce cywilnej A w kwocie 4.258,03 zł., sprzedażą ciągnika i traku, darowizną oraz dochodem z działalności w spółce B. Łączna kwota przychodów z ujawnionych źródeł za ten rok wyniosła 57.068,09 zł. Dokonane przez K. i J. S. w 1999r. wydatki, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, wyniosły natomiast 164.213,91zł. W toku postępowania stwierdzono, iż dotyczyły one głównie zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w spółce A, w tym środków trwałych na kwotę 82.560,91 zł., spłaty kredytu oraz opłat i koncesji, jak również kosztów utrzymania rodziny. W oparciu o powyższe ustalenia organy obu instancji przyjęły, iż ani osiągnięte przychody, ani zgromadzone wcześniej zasoby poddane opodatkowaniu bądź zwolnione od podatku nie pozwalały na pokrycie poniesionych przez podatników w 1999r. wydatków, przy czym po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe nie dały wiary składanym przez K. i J. S. wyjaśnieniom dotyczącym źródeł finansowania ponoszonych wydatków oraz posiadanych zasobów na dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej. Jednocześnie w uzasadnieniach rozstrzygnięć organu I instancji dokonano szczegółowego wyliczenia różnicy pomiędzy uzyskanymi przez stronę w latach 1996-1999 przychodami i poniesionymi wydatkami i na tej podstawie ustalono należny podatek dochodowy z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości po 40.179,80 zł. na każdego z małżonków. Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji, dokonując jednocześnie korekty wyliczenia należności w podatku dochodowym za 1999r. poprzez zmniejszenie zobowiązania J. S. o kwotę 525,10 zł. W złożonych skargach na te decyzje skarżący zgodnie podnieśli, iż Izba Skarbowa, podobnie jak Urząd Skarbowy, wadliwie uznały, że skoro wykazany przy takiej skali przychodów dochód wyniósł tylko 4.258,03 zł., to poniesione przez podatników wydatki muszą się mieścić w kwocie uzyskanego dochodu. Zwrócili uwagę również na fakt, że prowadzili różnorodną ujawnioną działalność gospodarczą, m.in. w spółkach A, C a także dokonywali zakupów i sprzedaży maszyn, urządzeń i środków transportowych. Organ podatkowy kontrolując m.in. spółkę A stwierdził przy tym, iż w 1999r. uzyskała ona przychody w kwocie 366.549,63 zł. i równocześnie ustalił, że podatnicy ponieśli wydatki na zakup środków trwałych na kwotę 70.888,17 zł. Jak podali skarżący jest oczywiste, że poniesione wydatki, a w pierwszej kolejności wydatki na bieżące utrzymanie rodziny pokrywane były z uzyskanych z ujawnionej działalności przychodów, zaś co można założyć, prowadzące obsługę księgową spółki Biuro Rachunkowe wydatki te kwalifikowało jako koszty uzyskania przychodów z tej działalności. W skargach podniesiono również, że nie zostały w toku postępowania w sprawie wyjaśnione wątpliwości dotyczące prawidłowości rozliczenia podatkowego spółki C. Skarżący podali, że nie kontrolowali w sposób prawidłowy pod względem formalnym prowadzonych przedsiębiorstw, jednak wydatki ponosili z przychodów uzyskanych z tej ujawnionej działalności i ona powinna być przedmiotem prawidłowego ustalenia obciążeń podatkowych, według właściwej dla tych przychodów wysokości. Ich zdaniem względy doświadczenia życiowego i zasady logicznego rozumowania nie dają podstaw do przyjęcia wysnutej przez organy podatkowe tezy, że skarżący posiadając w obrocie tak znaczne kwoty, jak choćby tylko przychody z działalności spółki A utrzymywali swoją rodzinę jedynie z ustalonego dochodu w kwocie 4.258,03 zł., nie zasilając kosztów utrzymania z osiąganych obrotów z działalności. Podnosząc tym samym, iż zaskarżone decyzje naruszają prawo skarżący wnieśli o ich uchylenie. W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa wniosła i ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzuty wskazała, iż w świetle art.20 ust.3 i 30 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą opodatkowania jest dochód, a nie jak wywodzą skarżący – przychód. Poniesionych wydatków uwzględnionych w zaskarżonych decyzjach nie można było, zdaniem Izby, pokryć z osiągniętych przychodów w spółce A. Urząd Skarbowy wydał bowiem przedmiotowe decyzje po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w tej spółce i dopiero wtedy stwierdził brak pokrycia poniesionych przez podatników wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. Jak podała Izba, kwota 4.258,03 zł. jest dochodem spółki, której skarżący byli współwłaścicielami. Dlatego też, chybiony jest zdaniem organu II instancji, zarzut, że obrót spółki A pozwala na poniesienie wydatków na zakup środków trwałych w kwocie 70.888,17 zł., przy czym spółka ta poniosła wydatki w kwocie 362.291,60 zł. skorygowane o różnice remanentowe i odpisy amortyzacyjne, bez uwzględnienia zakupu środków trwałych. Nie podzielając zarzutów skarg co do sposobu określenia przez organy podatkowe zobowiązania od dochodu z nieujawnionych źródeł Izba podniosła, że nie doszło do naruszenia procedury postępowania, tj. art.121, 122, 123, 180 § 1 i 2, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, zaś ustaleń dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego (art.191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art.187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 z późn.zm.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych tym roku zasobów finansowych, jeżeli wydatki te i wartości nie mają pokrycia w zasobach majątkowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uregulowanie to ma na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określonych jako tak zwana szara strefa, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł jest w szczególności ustalenie, czy poniesione w danym roku wydatki i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych mają pokrycie w zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Analiza akt niniejszej sprawy wskazuje, iż poczynione przez organy obu instancji ustalenia w tym zakresie i dokonana na ich podstawie ocena prawna stanu faktycznego narusza powołany wyżej przepis prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości w niniejszej sprawie fakt, iż Skarżący prowadzili w 1999r. i latach wcześniejszych działalność gospodarczą dokonując zakupu i sprzedaży maszyn, urządzeń i środków transportowych. Przychód podatników w związku z tą działalnością w samej spółce A osiągnął w 1999r. kwotę 366.549,63 zł. W tym samym czasie zakwestionowane wydatki dotyczące zakupu środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością wyniosły, jak wynika z wyliczenia dokonanego przez Urząd Skarbowy 82.560,19 zł. Do wartości zgromadzonego przez podatnika w ciągu roku mienia organy obu instancji zgodnie przyjęły jedynie wykazany przez podatników w 1999r. dochód z działalności w kwocie 4.258,03 zł. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, w złożonej skardze skarżący wskazali, iż zakwestionowane wydatki ponieśli z przychodów z prowadzonej działalności, w związku z którą nie ustalono prawidłowego rozliczenia należności podatkowej, zaś osiągany obrót w pełni pozwalał na dokonywanie zakupów, w tym środków trwałych. Podnieśli jednocześnie, iż poniesione przez nich wydatki nie muszą mieścić się w kwocie uzyskanego dochodu, w związku z czym, ich zdaniem, dla zastosowania art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. organ podatkowy powinien przyjąć ujawnione przychody, a nie dochody. Zaprezentowanemu stanowisku Strony nie można odmówić słuszności. W ocenie Sądu to, że osiągnięty przez firmę A w 1999r. i w latach wcześniejszych przychód z działalności w kwocie znacznie przekraczającej poniesione wydatki nie mógł być źródłem pokrycia wydatków na zakup środków trwałych, nie zostało wykazane w sposób dostateczny zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Z akt sprawy wynika natomiast, iż organy podatkowe po przeprowadzeniu postępowania w zakresie prawidłowości deklarowania i ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym za lata 1998 i 1999 bez dokładnego zbadania stanu faktycznego i analizy rzeczywiście osiąganych przez firmę A przychodów i ponoszonych kosztów, dokonały ustalenia wysokości straty w związku z tą działalnością, po czym w oparciu o ustalenia wszczęły postępowanie w celu określenia podatku z nieujawnionych przychodów. Stanowiące podstawę określenia wysokości przychodów podatników z nieujawnionych źródeł ustalenia organu dotyczące dochodów firmy A oparte zostały zatem na nie w pełni i niewłaściwie zebranym materiale dowodowym, który zawiera sprzeczności, skoro według decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2001r. z działalności spółki wystąpiła strata w kwocie 37.520,20 zł., zaś w rozliczeniu przychodów z nieujawnionych źródeł przyjęto wynikający z zeznania podatkowego dochód w kwocie 4.258,03 zł. Należy zauważyć, iż w dotychczasowym orzecznictwie Sądu Najwyższego (Wyrok Sądu Najwyższego z 18 kwietnia 2002r., sygn. akt III RN 55/01, OSNP 2003/3/54) został wyrażony pogląd, że o ile w przepisie tym mowa jest o przychodach nie znajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach, to chodzi o to, że został ujawniony przychód (podlegający podatkowi), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego przychodu. Chodzi więc o sytuacje kiedy znany jest przychód, natomiast nieznane (nieujawnione) jest jego źródło – w znaczeniu przedmiotowym. Taką też sytuację uwzględnia art.30 ust.1 pkt 3 i ust.2 pkt 2 ustawy, dotyczący sposobu ustalania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów i ustalenia podatku od takich dochodów. Powyższe unormowania nie mogą być zastosowane do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, w którym chodziło o znany (ujawniony) przychód z działalności gospodarczej znacznie przekraczający poniesione w związku z tą działalnością wydatki, jak i znane (ujawnione) jego źródło, zaś wątpliwości budzą jedynie faktyczne rozmiary tej działalności. Ustalenie i rozliczenie tego dochodu jak słusznie podniosła strona skarżąca powinno być przedmiotem dokładnej analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania firmy A w podatku dochodowym na ogólnych zasadach, nie zaś podlegać zakresowi specjalnej regulacji przewidzianej w art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. Obowiązkiem organów podatkowych dokonujących określenia podatku z nieujawnionych źródeł jest bowiem ustalenie wartości zgromadzonych przez podatników w 1999r. zasobów finansowych w sposób wykluczający poniesienie zakwestionowanych wydatków z ujawnionego źródła, tj. działalności gospodarczej. Wartość ta powinna być przy tym stwierdzona w sposób nie budzący wątpliwości tym bardziej, że w niniejszej sprawie podatnicy podnosili, iż poniesienie wydatków nastąpiło z tego właśnie źródła. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe uchybiły przedmiotowemu obowiązkowi naruszając tym samym zarówno powołane wyżej przepisy prawa materialnego, jak też zasady procesowe, wyrażone w art.122 i 187 § 1 (zasada prawdy obiektywnej), jak i art.191 (zasada swobodnej oceny dowodów). Dopiero wyjaśnienie i udowodnienie wyżej wymienionych wątpliwości poprzez dokładne ustalenie stanu faktycznego i rozliczenie dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej stanowić może dla organu podatkowego podstawę do stwierdzenia, iż kwota poniesionych przez podatników wydatków nie związanych z tą działalnością rzeczywiście nie znajduje pokrycia w zgromadzonych w danym roku i latach poprzednich ich zasobach finansowych. W tym stanie rzeczy na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.