III SA 272/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. oddala skargę. Decyzją z dnia 24 grudnia 2002r. Izba Skarbowa w O., działając na podstawie art.233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 26 września 2002r. umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniu 4 sierpnia 1998r. Urząd Skarbowy w O. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r., wysokość zaległości w tymże podatku, odsetek za zwłokę oraz odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek. W związku z uchyleniem tej decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia (decyzja Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2000r.), wpłaty dokonane na poczet zobowiązania za 1995r. zostały zabezpieczone, zgodnie z decyzją Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 października 2000r. wydaną na podstawie art.33 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, na poczet przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1994. W dniu 6 grudnia 2000r. Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r., zaległość w tym podatku, odsetki za zwłokę oraz odsetki od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Na poczet tego zobowiązania zaliczono zabezpieczoną kwotę 49.141,10 zł., w tym na: podatek dochodowy za 1994r. - 9.983,40 zł., odsetki od zaległości za 1994r. - 20.246,40 zł. oraz odsetki od zaniżonych zaliczek za 1994r. - 18.907,40 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Izba Skarbowa w O., decyzją z dnia 16 marca 2001r., utrzymała ją w mocy. W dniu 26 września 2001r. Urząd Skarbowy w O. wydał decyzję określającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995r., zaległość w tym podatku oraz odsetki od zaległości. W odwołaniu od tej decyzji zakwestionowano m.in. sposób wyliczenia odsetek oraz błędną konfrontację dokonanych przez podatnika wpłat. Decyzją z dnia 27 marca 2002r. Izba Skarbowa uchyliła tę decyzję i orzekła co do istoty - określiła podatek dochodowy od osób fizycznych za 1995r., zaległość w tymże podatku oraz odsetki za zwłokę od dnia 1 maja 1996r. do dnia wydania decyzji przez Urząd Skarbowy w O. Uzasadniając organ odwoławczy stwierdził, że zarzut dotyczący błędnego naliczenia odsetek jest bezpodstawny. Niezależnie od toczącego się postępowania w sprawie określenie zobowiązania podatkowego za 1995r. K. P. wniosła, w dniu 24 października 2001r., o wypłatę odsetek karnych od wpłat dokonanych na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. i następnie zabezpieczonych na zaległość w tym podatku za 1994r. Decyzją z dnia 18 grudnia 2001r. Urząd Skarbowy w O. odmówił wypłaty odsetek karnych od wpłat dotyczących podatku za 1995r. Izba Skarbowa w dniu 28 marca 2002r., po rozpatrzeniu wniesionego od niej odwołania uchyliła ją do ponownego rozpatrzenia, wobec toczącego się postępowania odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. W dniu 24 kwietnia 2002r. Urząd Skarbowy wydał ponownie decyzję odmawiającą wypłaty odsetek od zabezpieczonej i zaliczonej na podatek dochodowy za 1994r. kwoty. Decyzją z dnia 13 sierpnia 2002r. Izba uchyliła ww. decyzję i powtórnie przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na to, że 27 marca 2002r. wydana została ostateczna decyzja Izby dotycząca zobowiązania za 1995r. Jednocześnie organ drugiej instancji wskazał, iż postępowanie w sprawie odsetek winno zostać umorzone, gdyż ze względu na fakt, iż kwestia ta została już rozstrzygnięta w ostatecznej decyzji, Urząd nie był władny orzec o powstaniu lub braku nadpłaty w tym podatku, w drodze decyzji wydanej na podstawie art.79 § 2 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej. Wykonując powyższe wskazania Urząd Skarbowy w O. wydał w dniu 26 września 2002r., decyzję umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. W złożonej skardze K. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej nieuzasadnione umorzenie postępowania w sytuacji, gdy organy podatkowe uchylają się od podjęcia merytorycznej decyzji w przedmiocie żądań skarżącej o naliczenie odsetek karnych oraz błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, iż decyzja wymiarowa dotycząca podatku dochodowego za 1995r., z dnia 27 marca 2002r., w całości rozstrzyga jej żądanie, w sytuacji gdy w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Izba sama stwierdza, iż wywody dotyczące należnych odsetek od zabezpieczonej kwoty 49.141,10 zł., wykraczają poza zakres merytoryczny zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, iż decyzja z dnia 27 marca 2002r. nie rozstrzygnęła zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zastrzeżeń co do sposobu ich rozliczenia i decyzja wymiarowa nie zawierała przedstawienia wyliczenia odsetek uwzględniających dokonane przez nią wpłaty i odsetki za dysponowanie jej pieniędzmi przez organy podatkowe do czasu wydania decyzji. Zdaniem skarżącej nie można mówić o prawomocnym rozstrzygnięciu co do należnych jej odsetek od dokonanych wpłat do dnia zabezpieczenia na poczet podatku za 1994 i 1995r., bowiem decyzja Izby Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2002r. nie jest decyzją ostateczną. W tej sytuacji organy podatkowe nie mogą pozostawić nie rozstrzygniętej kwestii rozliczenia dokonanych wpłat i muszą zająć stanowisko co do należnych odsetek w kwocie 11.295,51 zł. Stwierdziła, iż Urząd odmówił jej wypłacenia oprocentowania od całej wpłaconej i zabezpieczonej kwoty (dopisał oprocentowanie tylko w kwocie 6.394 zł.), a w ponownej decyzji za 1995r. żądał całej kwoty podatku i odsetek, przy czym ustosunkowując się do kwestii odsetek poruszonej w odwołaniu od decyzji wymiarowej za 1995r., Izba zaznaczyła, że wykracza to poza zakres merytoryczny decyzji. Izba Skarbowa w O. podtrzymała w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). Stosownie do art.79 § 2 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje m.in. podatnikom podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w deklaracjach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Przepis ten ma zatem zastosowanie tylko w wypadkach, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została wyliczona wyłącznie w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika (w deklaracji podatkowej). Innymi słowy instytucja stwierdzenia nadpłaty znajduje zastosowanie gdy powstanie nadpłaty nie jest rezultatem działania systemu podatkowego, ale efektem pomyłki lub wadliwego działania samego podatnika, płatnika lub inkasenta. Natomiast, jeżeli doszło do weryfikacji tego samoobliczenia przez organ podatkowy, to zobowiązanie podatkowe wynika z decyzji tego organu (art.21 § 3 Ordynacji podatkowej), a nie z zeznania podatkowego sporządzonego przez podatnika. Z unormowań Ordynacji podatkowej wynika, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a więc z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art.21 § 1 pkt 1 w zw. z art.21 § 2 Ordynacji), postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe zmierza bowiem do stwierdzenia, czy dane zawarte w zeznaniu (deklaracji) podatkowym, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym (art.21 § 3 Ordynacji). W rozpoznawanej sprawie, wniosek skarżącej, z dnia 24 października 2001r., o wypłatę "odsetek karnych" w związku z nadpłatą w podatku dochodowym za 1995r., złożony został w Urzędzie Skarbowym po wszczęciu postępowania podatkowego zmierzającego do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji podatkowej są prawidłowe. Decyzją ostateczną z dnia 27 marca 2002r. Izba Skarbowa w O. rozstrzygnęła o zobowiązaniu K.P. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995r. Trafnie więc, w ocenie Sądu, Izba uznała, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty było bezprzedmiotowe. Za takim stanowiskiem przemawia także, wyrażona w art.128 Ordynacji podatkowej, zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zawarte w ostatecznej decyzji Izby z dnia 27 marca 2002r. rozstrzygnięcie o wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995r. obowiązuje do czasu, gdy decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w przewidzianym przez prawo trybie nadzwyczajnym. Natomiast stwierdzenie nadpłaty prowadziłoby do uchylenia skutków prawnych tej decyzji, gdyż jest uzależnione od stwierdzenia, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż określona w decyzji. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wobec toczącego się postępowania podatkowego, dokonał prawidłowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Zaskarżonej decyzji nie można więc postawić skutecznie zarzutu niezgodności z prawem. Żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art.79 § 2 pkt b Ordynacji, zgłoszone przez podatnika po wszczęciu postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie art.21 § 3 Ordynacji, nie podlega bowiem rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu. W wypadku takim organ wydaje, na podstawie art.208 Ordynacji podatkowej, decyzję o umorzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. W tym stanie rzeczy, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu.