III SA 273/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2004r. sprawy ze skargi A s. j. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2000 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją, Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 10 października 2002r. o nr "[...]", którą określono W. i J. P. - A PHU w O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2000r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń, luty, maj, sierpień, listopad, grudzień 2000r. W toku postępowania w sprawie Strona Skarżąca nie kwestionowała ustaleń, w świetle których w składanych do Urzędu Skarbowego w trybie art.10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.), deklaracjach podatkowych wykazano inne kwoty zobowiązań, niż wynikające z prowadzonych ewidencji zakupów i sprzedaży. Zakwestionowała natomiast datę wszczęcia kontroli skarbowej i dokonaną przez organy obu instancji odmowę uwzględnienia korekty złożonych w dniu 14.01.2002r. deklaracji podatku VAT za wyżej wymienione miesiące. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 11.01.2002r. Inspektor Kontroli Skarbowej okazał Stronie legitymację służbową i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej oraz doręczył zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego. W ocenie organów obu instancji z tą datą została wszczęta kontrola skarbowa. Uwzględniając powyższe organy te zgodnie przyjęły, że złożone 14.01.2002r. korekty deklaracji VAT-7 nie mogły być uznane za prawnie skuteczne. Na podstawie bowiem art.81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Organ II instancji uznał tym samym, że nie można uwzględnić kwot wynikających z tych deklaracji w rozliczeniu podatku od towarów i usług, a zatem Strona w miesiącu czerwcu i wrześniu 2000r. zawyżyła należny podatek, a w miesiącach: styczeń, luty, maj, lipiec i sierpień 2000r. zaniżyła podatek należny poprzez błędne przeniesienie kwoty podatku z ewidencji sprzedaży do deklaracji VAT-7. Jednocześnie w toku postępowania w sprawie organ stwierdził, że w styczniu i maju 2000r. Strona przyjęła w całości do odliczenia podatek naliczony związany ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług oraz opodatkowaną, naruszając art.20 ust.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.). Ujawniono ponadto zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w miesiącu październiku i grudniu 2000r., czym PHU A naruszył art.20 ust.2 ustawy z dnia 8.01.1993r. Nie zgadzając się z decyzją Izby Skarbowej w złożonej skardze pełnomocnik Spółki A - W. i J. P., wnosząc o jej uchylenie zarzucił organowi II instancji naruszenie przepisu art.13 ust.4 pkt 4 ustawy a dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 1999r. nr 54, poz.572 ze zm.), poprzez doręczenie w dniu 11.01.2002r. zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, które nie spełniało wymogów określonych w tym przepisie. Zawiadomienie to nie wskazywało bowiem okresu za jaki będą badane dokumenty oraz zakresu rzeczowego kontroli. Zdaniem Strony Skarżącej, okres badania dokumentów został uzupełniony dopiero w dniu 15.01.2002r., a więc po wysłaniu do Urzędu Skarbowego w O. korekt deklaracji VAT-7. Zatem korekty te były złożone przed rozpoczęciem czynności kontrolnych. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto niesłuszne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powołując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r., sygn. akt III RN 64/01, zgodnie z którym na gruncie przepisów prawa podatkowego i karnego spółka cywilna traktowana być powinna tak samo jak osoba prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek. Dlatego też poszczególni wspólnicy spółki uznawani, w świetle przepisów prawa gospodarczego za przedsiębiorcę, nie mogą ponosić dwukrotnej odpowiedzialności za te same uchybienia. W odpowiedzi Izba Skarbowa wskazała, iż wbrew podniesionym zarzutom Skarżącego zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego zostało doręczone stronie 11.01.2000r.. Spełniało ono wymogi art.13 ust.4 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991r., bowiem zawierało zakres kontroli. Brak w nim wskazania okresu badania dokumentów dowodzi, zdaniem Izby, iż badaniem mogło być objęte rozliczenie podatku od towarów i usług od miesiąca grudnia 1996r. Zatem dopisanie w zawiadomieniu, w dniu 15.01.2002r. okresu badania dokumentów, tj. 2000r. uszczegółowiło jedynie zakres kontroli. Również za niezasadny uznano zarzut skargi, iż wszczęcie postępowania kontrolnego, uzależnione jest od podjęcia czynności kontrolnych. Przepis art.13 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. nie uzależnia bowiem terminu wszczęcia postępowania od podjęcia tych czynności. Skoro więc, postępowanie wszczęto w dniu 11.01.2002r. to korekty - deklaracji VAT-7, wysłane do Urzędu Skarbowego w dniu 14.01.2002r. były, zdaniem Izby, złożone po wszczęciu postępowania kontrolnego. Złożenie korekt deklaracji, po wszczęciu postępowania skutkowało zaś nieuwzględnieniem kwot z nich wynikających w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Za nietrafne uznano również powoływanie się przez Skarżącą na stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 21.05.2002r., o sygn. akt III RN 64/01 w przedmiocie niedopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki cywilnej. Izba wskazała, że zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podmiotowość prawnopodatkową przyznano spółce cywilnej, a nie samym wspólnikom. Fakt, iż wspólnicy regulują zobowiązania podatkowe, grzywny i sankcje z majątku wspólnego, nie oznacza ponoszenia podwójnej odpowiedzialności. Z prawnego punktu widzenia do innego podmiotu skierowane jest bowiem dodatkowe zobowiązanie podatkowe (spółka cywilna), a do innego podmiotu adresowane są sankcje karne (wyłącznie osoba fizyczna). Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna albowiem brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Sąd w składzie orzekającym nie podziela wywodu skargi, iż postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie wszczęto dopiero w dniu 15.01.2002r., a więc prawnie skuteczne jest złożenie przez s.c. A korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2000r. Stosownie do art.13 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2000r. nr 100, poz.442 ze zm.) inspektor kontroli skarbowej wszczyna postępowanie po okazaniu kontrolującemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z dołączonego do akt niniejszej sprawy zaświadczenia o wszczęciu postępowania kontrolnego jednoznacznie wynika, iż określone w tym przepisie wymogi procesowe zostały spełnione, zaś doręczenie zawiadomienia o wszczęciu nastąpiło w dniu 11.01.2004r., co strona skarżąca potwierdziła złożonym na tym zawiadomieniu podpisem. Wbrew zarzutom skargi, zawiadomienie to spełniało również wymogi art.13 ust.4 pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991r . Wprawdzie opis zakresu kontroli nie zawierał wskazania okresu podatkowego jakiego dotyczyć miało postępowanie, niemniej jednak, zdaniem Sądu, okoliczność ta nie może być brana pod uwagę przy ocenie prawidłowości wszczęcia w sytuacji, gdy jak wynika z akt sprawy do braku tych danych przyczynił się sam kontrolowany, co zresztą potwierdza protokół przesłuchania strony z dnia 30.01.2002r. Do protokółu tego J. P. podał bowiem, że nie określenie roku objętego okresem postępowania spowodowane było tym, że w dniu 11.01.2002r. nie mógł on wskazać organowi za jakie lata prowadzone były przez inne organy wcześniejsze kontrole podatkowe w firmie. Niewątpliwie też punkt czwarty zawiadomienia o wszczęciu opisuje zakres kontroli wskazując, iż dotyczy on rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podstaw stanowiących dochód budżetu państwa. Nie stanowi przy tym naruszenia prawa zawężenie przez organ, w dniu 15 stycznia 2002r. zakresu kontroli badania dokumentów i ewidencji do roku 2000, po czym w lipcu 2002r. do należności z tytułu podatku VAT za poszczególne miesiące 2000r. Podzielając stanowisko organu II instancji Sąd nie znalazł też podstaw do uznania zarzutów strony skarżącej w kwestii przyjęcia przez Izbę Skarbową za datę wszczęcia kontroli dnia doręczenia zawiadomienia o wszczęciu, a nie jak wskazała strona, podjęcia faktycznych czynności kontrolnych. Nie budzi bowiem wątpliwości w świetle jednoznacznej treści art.13 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, iż datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia zawiadomienia stronie, przy czym przepis ten nie uzależnia wszczęcia kontroli od podjęcia innych, poza wyraźnie wymienionymi w nim czynności. Słusznie zatem Izba Skarbowa uznała, że skoro w omawianej sytuacji korekty deklaracji VAT-7 wysłano do Urzędu Skarbowego w O. w dniu 14.01.2002r. a więc po wszczęciu postępowania kontrolnego, to zgodnie z art.81 § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej korekty te były prawnie nieskuteczne. Z tego też względu kwoty z nich wynikające zostały prawidłowo nieuwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. Nie są również trafne zarzuty skargi w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, iż ustawa o VAT jednoznacznie stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego są nie tylko osoby fizyczne i prawne, lecz także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne (art.5 ust.1 ustawy). Tak więc, na gruncie tych podatków spółce cywilnej jako jednostce wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową, o ile realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tych podatków. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wymienionych podatków wynikające z ustawy o VAT odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek. To na spółce cywilnej ciąży obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, to spółka ma obowiązek posługiwania się przyznanym jej numerem identyfikacji podatkowej (art.9 ust.1 i 8 ustawy o VAT), to spółka ma obowiązek składania deklaracji podatkowych (art.10 ust.1 ustawy). Spółka a nie wspólnicy uprawniona jest też do korzystania ze zwolnień VAT (art.14 ustawy). Spółka zobowiązana jest ponadto wystawiać faktury i rachunki uproszczone (art.32 VATU), uprawniona jest również do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur i dokumentów celnych na nią wystawionych (art.19 VATU). Powyższe kwestie nie budzą kontrowersji na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2003r., sygn. akt III SA 2669/01, M. Podat. 2003/11/42) Zdaniem Sądu, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu II instancji, iż na gruncie podatku VAT, wobec przyznania spółce cywilnej podmiotowości prawnopodatkowej ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art.27 ust.4, 5 i 6 ustawy, nie powoduje w odniesieniu do jej wspólników kumulowania odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za czyn z kodeksu karnego skarbowego. Skoro bowiem wszelkie obowiązki wynikające z tej podmiotowości odnoszą się do spółki, a nie jej wspólników przesłanka powołana w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, dotycząca tożsamości podmiotów podlegających obu rodzajom odpowiedzialności, w ocenie Sądu, nie występuje. Odpowiedzialność karna, w tym na podstawie ustawy Kodeks karny skarbowy, jest odpowiedzialnością osób fizycznych. Według Ordynacji podatkowej (art.133-134) w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową przez ustanowienie jej podatnikiem, jest ona stroną postępowania podatkowego. Jako samodzielny i odrębny od wspólników podmiot spółka musi być traktowana jako adresat decyzji podatkowej. Zakresy odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników uregulowane przepisami ustawy o p.t.u. i ustawy Kodeks karny skarbowy nie pokrywają się więc ze sobą. Nie można zatem mówić o konkurencyjności dwóch reżimów karania za ten sam czyn w stosunku do tego samego podmiotu, a na istnieniu takiej konkurencji zasadza się stanowisko Trybunału. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 22.10.2002r., sygn. akt SA/Rz 1832/00, niepublikowany) Reasumując stwierdzić należy, że Izba Skarbowa dokonała prawidłowej oceny ustaleń faktycznych w sprawie i z oceny tej wyprowadziła prawidłowe wnioski prawne, co oznacza, że nie naruszono obowiązującego prawa. W tym stanie rzeczy na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.