III SA 2744/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Bogusław Szumacher Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004r. sprawy ze skargi Z. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 28 czerwca 2002 roku w sprawie określenia Z. L. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 9.452,60 zł. i odsetek od tej zaległości w kwocie 3.615,30 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że przedmiotowa zaległość powstała wskutek zakwestionowania wykazanego w zeznaniu PIT 36 za 2000 rok, odliczenia przez Skarżącego od podstawy opodatkowania kwoty 33.600,68 zł., z tytułu wydatków poniesionych na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku z lokalami na wynajem oraz wydatków na tę budowę w części dotyczącej lokalu użytkowego. Zdaniem organów podatkowych obu instancji wydatki te nie spełniają warunków do zastosowania ulgi wynikającej z przepisów art.26 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. nr 14 z 2000 roku, poz.176 i zm.). Na podstawie zebranego materiału dowodowego Izba Skarbowa ustaliła następujący stan faktyczny, który nie jest przez Skarżącego kwestionowany: Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że Strona w dniu 22.08.2000r. na podstawie aktu notarialnego Rep. "A" nr "[...]" nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu obejmującego działkę nr 221 w obrębie 33 w O. przy ul. R., przeznaczonego w/g treści tej umowy pod zabudowę usługowo-handlową, wraz z projektem budowlanym na realizację zabudowy tego gruntu, za cenę ogólną 40.000,00 zł. Przy czym wartość prawa użytkowania wieczystego działki wyniosła 27.000,00 zł. Z decyzji Urzędu Miasta Nr "[...]" z dnia 23.11.2000r. (k- 61) zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na w/w gruncie budynku mieszkalno-usługowego z przeznaczeniem części parterowej na aptekę oraz opisu technicznego tego budynku (k- 60) wynika, że ogólna powierzchnia użytkowa budynku wynosi 306,07 m2 i obejmuje 5 mieszkań oraz aptekę o powierzchni 118,10 m2. W kontekście powyższego w ocenie Izby kwoty wydatkowane przez Skarżącego na zakup prawa wieczystego użytkowania działki gruntu oraz wydatki poniesione na budowę części użytkowej obliczone przy zastosowaniu udziału powierzchni apteki do całości powierzchni użytkowej budynku - nie podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. Przepis art.26 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz.176 ze zm.) stanowi bowiem, że odliczeniu od dochodu podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku. Zdaniem Izby Skarbowej w świetle powołanego przepisu pod pojęciem zakupu działki należy rozumieć wyłącznie kupno prawa własności działki budowlanej, na której wznoszony jest budynek mieszkalny z lokalami na wynajem. Zatem bez wpływu na prawo do odliczenia pozostaje cena uiszczona przez Skarżącego Urzędowi Miasta tytułem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność. Organ odwoławczy podniósł, że gdyby bowiem wolą ustawodawcy było, aby odliczeniu od dochodu podlegały wydatki poniesione na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, powyższe znalazłoby swoje odzwierciedlenie w treści powołanego wyżej przepisu, np. jak to ma miejsce w art.27a ust.1 pkt 1 w/w ustawy. Takie stanowisko, wbrew przekonaniu Skarżącego, nie stanowi zawężającej wykładni omawianego przepisu, a jedynie jego ścisłą i literalną interpretację obowiązującego przepisu prawa. Treść powołanego wyżej art.26 ust.1 pkt 8 ustawy wskazuje bezspornie na możliwość odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego z lokalami na wynajem. W tych okolicznościach nie budzi wątpliwości fakt, że w przypadku budowy budynku mieszkalno-usługowego odliczeniu będą podlegały wyłącznie wydatki na budowę części mieszkalnej. Z materiału dowodowego wynika, że ogólna powierzchnia użytkowa budynku wg wskazanego na wstępie opisu technicznego wynosi 306,07 m2, z czego, po uwzględnieniu wyjaśnień Strony (k- 88), na aptekę przypada 102,93 m2, co stanowi 33,63% powierzchni użytkowej ogółem. Zatem skoro suma wydatków poniesionych na przedmiotową budowę w 2000r. udokumentowana fakturami VAT wyniosła 19.627,34 zł., to odliczeniu podlega wyłącznie kwota 13.026,66 zł. odpowiadająca udziałowi procentowemu części mieszkalnej tj. 66,37% do powierzchni budynku. W skardze Strona Skarżąca nie zgadza się z takim stanowiskiem organów podatkowych i zarzuca naruszenie przepisów art.26 ust.1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., nr 90 poz.416 ze zm.) oraz art.191 Ordynacji podatkowej, a także zawartych w tej ustawie zasad: prawdy obiektywnej i praworządności. Ponawiając argumentację zawartą w odwołaniu Skarżący twierdzi, że organy podatkowe dokonały swobodnej interpretacji użytych w ustawie sformułowań w sposób zaprzeczający faktom i zawężyły wykładnię do własnych stanowisk. W ocenie Skarżącego bowiem zarówno nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jak i prawa własności (jeżeli na tym gruncie budowany jest budynek mieszkalny z lokalami na wynajem) spełnia wymogi do objęcia wydatków poniesionych na ten cel w/w ulgą podatkową. Podnosi przy tym, że w spornym roku nie tylko zostało nabyte prawo wieczystego użytkowania działki gruntu, ale również prawo to zostało przekształcone we własność. Wobec tego Skarżący uważa, że cenę jaką zapłacił za tę nieruchomość tworzy cena zapłacona jej byłym właścicielom oraz kwota zapłacona Urzędowi Miasta za przekształcenie tego prawa. W odniesieniu do drugiej spornej kwestii obejmującej zastosowanie odliczenia z tytułu wydatków na budowę przy zastosowaniu udziału powierzchni mieszkalnej i użytkowej Skarżący również stawia zarzut zastosowania zawężającej wykładni prawa. Wywodzi, że zgodnie z brzmieniem art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, ulgą powinny być objęte także wydatki na budowę części aptecznej, ponieważ budowany obiekt jest budynkiem mieszkalnym, o którym mówi w/w przepis. Ponadto inwestycja jest prowadzona systemem gospodarczym wobec czego dokonane odliczenie dotyczy tylko części poniesionych kosztów. W odniesieniu do tej kwestii ustawodawca zastosował ograniczenie wyłącznie w postaci limitu kwoty wydatków, a nie jak to ustaliły organy podatkowe ograniczenie do części wydatków. W kontekście przedstawionych faktów, zdaniem wnoszącego skargę, organy podatkowe nie oceniły materiału dowodowego zgodnie z artykułem 191 Ordynacji podatkowej, a tylko posłużyły się swobodną interpretacją przepisu wyłącznie w celu pozbawienia prawa do ulgi. Odpowiadając na wywody skargi Izba Skarbowa podtrzymała w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie rozpatrując sprawę, zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu. W ocenie Sądu dokonano tego zgodnie z wymogami art.122, 187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy Skarżący nie zgadzając się ze stanowiskiem organów skarbowych, które nie uznały jego prawa do odliczenia wydatków na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę i części wydatków budowlanych przypadających proporcjonalnie do całości powierzchni, na lokal użytkowy, jako nie spełniających warunków do ulgi na podstawie art.26 ust.1 pkt 8 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraził w ocenie Sądu nietrafny pogląd. Skład orzekający tut. Sądu, podzielając stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach decyzji obu instancji i uznał, że literalne brzmienie oraz wykładnia celowościowa przepisu art.26 ust.1 pkt 8 ustawy p.d.o.f., nie zezwalają na odliczenie wydatków na zakup prawa do gruntu oraz nie zezwala na odliczenie wydatków na cele niemieszkalne. Organy podatkowe zasadnie wywiodły, iż opisane wydatki nie spełniają przesłanek do ulgi z art.26 ust.1 pkt 8 powołanej ustawy i zaliczenia ich do ulgi z tytułu budowy mieszkań na wynajem. Zatem organy podatkowe trafnie dokonały proporcjonalnego wyliczenia wydatków budowlanych, przyjmując że z ogólnej powierzchni 306,7 m2, 102,93 m2 przypada na aptekę, to stanowi 33,63% powierzchni ogółem, dlatego ta część wydatków na lokal użytkowy nie podlega odliczeniu na przedmiotową ulgę. Skoro Skarżący w 2000 roku wydatkował ogółem 19.627,34 zł., to odliczeniu z tytułu wymienionej ulgi podlega kwota 13.026,66 zł., odpowiadająca procentowemu udziałowi części mieszkalnej do powierzchni budynku. W ocenie Sądu poczynione ustalenia w sprawie, w której zapadła zaskarżona decyzja są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. Wyprowadzone z nich prawidłowe wnioski prawne, co oznacza że nie naruszono obowiązującego prawa. W tym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), orzekł jak w sentencji.