III SA 2799/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi E. P., T. P. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 17 września 2002 r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, po rozpoznaniu odwołania utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 10 czerwca 2002r. nr "[...]" określającą małżonkom E. i T. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 85.752,20 zł., zaległość podatkową w kwocie 20.439,20 zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie 23.544,00 zł. Wydanie przez Organ Kontroli decyzji określającej podatek dochodowy za 1998r. w innej wysokości niż wynikała ze złożonego przez małżonków wspólnego zeznania nastąpiło na skutek stwierdzonych nieprawidłowości w wykazaniu dochodu z działalności gospodarczej T. P. prowadzonej w formie spółki cywilnej z P. P. i D. S. oraz na skutek zakwestionowania zasadności odliczenia od dochodu rent. Wymieniona wyżej trzyosobowa spółka cywilna, w której T. P. przysługiwało 42% udziałów w zyskach i stratach prowadziła działalność handlową w dwóch hurtowniach "A" i "B" rozliczanych odrębnie na zasadach określonych w ustawie z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości. T. P. prowadził ponadto działalność handlową w formie spółki cywilnej z T. P. - sklep "C", w której jego udział wynosił 1% oraz samodzielnie kawiarnię "D", rozliczaną w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wykazany przez podatnika w zeznaniu dochód z udziału w spółce cywilnej z T. P. nie został zakwestionowany. Uznano też za prawidłową wykazaną stratę z działalności gastronomicznej. Przeprowadzone w 2000 roku kontrole dwóch hurtowni zakończyły się wynikami kontroli odpowiednio: 1) Hurtowni "A" - z dnia 15.05.2000r. nr "[...]". 2) Hurtowni "B" - z dnia 1.03.2000r. nr "[...]". Ad.1) Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, kontrola w hurtowni "A" mogła być kontynuowana i zakończona dopiero po wyprowadzeniu stosownej ewidencji księgowej (której brakowało w momencie rozpoczęcia kontroli). Za podstawę do dalszych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął dane wynikające z rachunku zysków i strat sporządzonym na podstawie wyprowadzonej w czasie kontroli ewidencji księgowej, przy czym nie dało się ustalić przyczyny, dla której ten rachunek, sporządzony dnia 16.03.2000r., różnił się od rachunku zysków i strat złożonego w dniu 7.05.1999r. Urzędowi Skarbowemu. Stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów, mające wpływ na wysokość dochodu polegające na: nieujęciu w ewidencji roku podatkowego 9-ciu faktur korygujących VAT wystawionych w 1998r. dotyczących zmniejszenia wartości towarów (cen) zakupionych w 1998r. na łączną kwotę 23.745,90 zł. Dwóch faktur z 6.07.98r. nie zaksięgowano w ogóle, natomiast 7 faktur zaksięgowano w księgach roku 1999 w poz. od 1 do 5 pod datą 7.01.99r. i w poz.37 pod datą 22.01.99r., błędnym przeniesieniu z kont wynikowych na wynik finansowy kosztów usług, co spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę 1.220,00 zł., błędnym przeniesieniu na wynik finansowy kosztów operacyjnych, co spowodowało zawyżenie kosztów o kwotę 2.651,01 zł., zarachowaniu w ciężar kosztów podatku VAT w łącznej kwocie 15.441,77 zł. od towarów, na które sporządzono protokóły strat, wystawiając na tę okoliczność rachunki uproszczone z kwotami podatku VAT należnego. Podstawę prawną nieuznania kwoty 23.745,90 zł. jako kosztu uzyskania przychodu roku 1998r. stanowił art.22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.6 ust.1 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości; kwot 1.220,00 zł. i 2.651,01 zł. art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast kwoty 15.441,77 zł. art.23 ust.1 pkt 43 tej ustawy. Ponadto stwierdzono, że w koszty hurtowni "A" zaewidencjonowano wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu według art.23 ust.1 pkt 11, 15, 16, 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: z tytułu darowizn - w kwocie 2.513,50 zł., grzywien - w kwocie 1.206,80 zł., naliczonych a nie zapłaconych odsetek od zobowiązań - w kwocie 2.367,32 zł., odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych - w kwocie 101,20 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej określił dochód z hurtowni "A" na kwotę 623.348,28 zł., z czego na T. P. przypada dochód w kwocie 261.806,28 zł. Ad.2) Kontrola przeprowadzona w hurtowni "B" wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez: ponowne zarachowanie w koszty 1998r. tytułem rezerwy na należności nieściągalne kwoty 3.376,60 zł., która już raz została ujęta w kosztach roku 1997, tytułem rezerwy na należności sporne, zarachowanie w koszty podatku VAT należnego w łącznej kwocie 1.303,65 zł., wynikającego z rachunków uproszczonych wystawionych na podstawie protokółów strat w towarach. Podstawę prawną nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 3.376,60 zł. stanowił art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast kwoty 1.303,65 zł. art.23 ust.1 pkt 43 tej ustawy. Stwierdzono też zaewidencjonowanie w koszty z naruszeniem art.23 ust.1 pkt 11 i 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - darowizn w kwocie 1.179,46 zł. oraz kar pieniężnych w kwocie 100 zł. Ponadto zwiększono przychód o kwotę 2.466,06 zł. z tytułu nie rozliczonej nadwyżki magazynowej, do czego jednostka była zobowiązana na podstawie art.27 ustawy o rachunkowości. Inspektor Kontroli Skarbowej określił dochód z hurtowni "B" na kwotę 117.237,41 zł., z czego na T. P. przypada kwota 49.239,71 zł. Uwzględniając wyniki kontroli łączny dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej T. P. ustalono na kwotę 262.422,36 zł. Przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględniono dokonanego przez podatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia w kwocie 56.000 zł. Jak ustalono w toku postępowania powyższe odliczenie zostało udokumentowane 8 umowami. T. P. zawarł odpowiednio: 1) z Z. R. (teściową) trzy umowy w dniu 1.03.98 r. na podstawie której świadczył kwotę 6.000 zł. w ratach 1.04. i 30.04.98 r., w dniu 1.06.98 r. na podstawie której świadczył kwotę 6.000 zł. w ratach 1.07. i 31.07.98 r., w dniu 1.11.98 r. na podstawie której świadczył kwotę 6.000 zł. w ratach 1.12. i 31.12.98 r., 2) z A. R. (teściem) trzy umowy w dniu 1.03.98 r. na podstawie której świadczył kwotę 6.000 zł. w ratach 1.04. i 30.04.98 r., w dniu 1.06.98 r. na podstawie której świadczył kwotę 6.000 zł. w ratach 1.07. i 31.07.98 r., w dniu 1.09.98 r. na podstawie której świadczył kwotę 6.000 zł. w ratach 1.10. i 31.10.98 r., 3) z M. P. (matką) dwie umowy w dniu 1.04.98 r. na podstawie której świadczył kwotę 10.000 zł w ratach 1.05. i 31.05.98 r., w dniu 1.09.98 r. na podstawie której świadczył kwotę 10.000 zł. w ratach 1.10. i 31.10.98 r. Podatnik przesłuchany na okoliczność zawartych umów rent wyjaśnił, że renty miały być przeznaczone na cele lecznicze. Otrzymujący je Z. i A. R. posiadali własne dochody z emerytur i rent oraz z wynagrodzenia za pracę, a M. P. z otrzymywanej emerytury oraz działalności gospodarczej. Osoby te (przesłuchane) nie potrafiły dokładnie określić kwot otrzymywanych świadczeń, nie przedłożyły też żadnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele lecznicze. Przy ponownym przesłuchaniu odmówiły składania wyjaśnień. Inspektor Kontroli Skarbowej w oparciu o informacje z Urzędu Skarbowego ustaliła, że osiągane przez te osoby dochody znacznie przekroczyły kwoty najniższego wynagrodzenia pracowniczego. Nie znajdowały się one zatem w niedostatku, a M. P. kontynuowała budowę mieszkania. Organ pierwszej instancji uznał, że umowy zostały zawarte dla pozoru a ponadto zawierane były na określone kwoty i na okres jednego miesiąca. Były to więc umowy o charakterze darowizn, które nie podlegają odliczeniu od dochodu. Izba Skarbowa nie uwzględniła zarzutów odwołania, w którym podatnicy podnieśli naruszenie art. 22 ust. 5, art. 23 ust. 1 pkt 43, art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także błędną interpretację art. 903 K.c. i błędne ustalenie celu przysporzenia w postaci renty. W pełni podzieliła ustalenia faktyczne jak i podstawy prawne decyzji organu pierwszej instancji , co do nie uznania za koszt uzyskania przychodów podatku VAT w kwocie 15.441,77 zł. oraz kwoty 23.745,90 zł. z faktur korygujących, o którą koszty roku 1998 powinny być pomniejszone. Przytaczając treść art. 903 K.c. uznała, że wypłata w dwóch ratach świadczenia w pieniądzu pozostaje w sprzeczności z istotą renty. Powołała się na wyrok NSA z dnia 8.06.2001 r. sygn. akt III SA 1122/00. Wskazała, że odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym podlegają tylko renty ustanowione zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła zaniżenie przez Inspektora Kontroli Skarbowej kosztów uzyskania przychodów Hurtowni "B" na skutek omyłkowego przyjęcia za podstawę korekt kwoty 5.891.482,32 zł. zamiast kwoty 5.892.152,64 zł., co spowodowało zawyżenie podatku dochodowego małżonków o kwotę 112,80 zł., a także określenie w decyzji organu pierwszej instancji niższej zaległości podatkowej o kwotę 13.078,20 zł. przez pominięcie faktu wypłacenia przez Urząd Skarbowy w toku postępowania oprocentowania nienależnej nadpłaty, która stosownie do art. 52 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej traktowana jest na równi z zaległością. Izba uznała, że brak jest podstawy prawnej, do zwiększenia przez organ odwoławczy wysokości zaległości podatkowej. W skardze pełnomocnik E. i T. P. wniósł o uchylenie decyzji zarzucając jej naruszenie art. 903 K.c. przez uznanie, że zawarte umowy renty mają charakter pozorności, naruszenie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie za niedopuszczalne zarachowanie w ciężar kosztów 1999 r. faktur na łączną kwotę 23.745,90 zł., naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów podatku VAT w kwocie 15.441,77 zł. Rozwijając zarzuty podnosi, że bezpodstawnie umowom rent zawartym przez T. P. zarzucono brak okresowości, że rentę wypłacano dwa razy w jednym miesiącu. Każda z umów zawarta była na okres dwóch miesięcy. W świetle art. 904 K.c. dopuszczalne jest określenie płatności w taki sposób jak strony uczyniły to w umowach świadczenia wypłacone zostały za okresy miesięczne w odmiennie ustalonych terminach. Nie można ich uznać za darowizny. Powołując się na treść art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywodzi, że niemożliwym było zarachowanie w 1998 r. faktur korygujących otrzymanych w styczniu 1999 r. Argumentuje, ze przyjęcie stanowiska Izby Skarbowej o nieuwzględnieniu jako kosztu uzyskania przychodu "A" s.c. podatku od towaru i usług w kwocie 15.441,77 zł. czyni niemożliwym zaliczenie w ciężar kosztów podatku VAT naliczonego od towarów ujętych w protokółach strat, który w tym przypadku stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesiony został bowiem w celu uzyskania przychodu, co jednoznacznie wskazuje na jego celowość i związek z prowadzoną działalnością. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztem uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 23, przy czym w myśl art. 22 ust. 5 ustawy u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącane w tym roku podatkowych, którego dotyczą. Istotą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji nie jest, jak to ujęto w skardze niedopuszczalność zarachowania w ciężar kosztów roku 1999 faktur na łączną kwotę 23.745,90 zł., a obowiązek zmniejszenia kosztów roku 1998 o tę kwotę przy ustalaniu dochodu z Hurtowni "A". W ocenie Sądu, wobec ustanowionej w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych memoriałowej zasady związania kosztów z przychodami roku podatkowego oraz odniesienia w art.24 ust. 1 tej ustawy do ustalania dochodu na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, zasadnie organy podatkowe odwołały się do treści art. 6 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości, wywodząc, że obowiązujące zasady prowadzenia oraz zamknięcia ksiąg po zakończeniu roku, pozwalały na uwzględnienie zmniejszenia kosztów roku 1998 w tych księgach i prawidłowego wykazania dochodu w zeznaniu podatkowym. Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 43 ppkt a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost stanowią o tym, kiedy podatek od towarów i usług naliczony bądź należny stanowi koszt uzyskania przychodu. Materiał dowodowy sprawy nie wskazuje na to, że podatek należny z wystawionych rachunków uproszczonych, nie dokumentujących żadnej sprzedaży, stanowi "przeniesienie" podatku naliczonego z zakupów towarów, którego spółka cywilna nie mogła ująć w rozliczeniach miesięcznych podatku VAT, jako pomniejszającego podatek należny. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nietrafny jest zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuwzględnienie kwoty 15.441,77 zł. jako kosztu uzyskania przychodów. Sąd nie dopatrzył się tez naruszenia art. 903 K.c. w związku z art.26 ust.1 pkt 1 ustawy w wyrażonym przez organy obu instancji stanowisku, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu kwoty 56.000 zł. z tytułu zawartych 8 umów rent, na podstawie których świadczył określone kwoty członkom rodziny. W myśl art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony zgodnie z przepisami dochód podatnika osiągnięty w roku podatkowym po odliczeniu między innymi kwoty "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Przepisy ustawy podatkowej nie definiują jednak ani pojęcia "renty" ani "trwałych ciężarów". W sytuacji, w której prawo podatkowe określony termin prawa cywilnego stosuje ale go nie definiuje, należy posłużyć się istotą danego pojęcia prawnego, zdefiniowanego w prawie cywilnym. Zgodnie z art. 903 K.c. "Przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku". Z przytoczonego przepisu wynika, że przedmiotem tej umowy są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi. Umowa renty, będąca umową zobowiązującą, odpowiada warunkom przewidzianym w art. 903 K.c. tylko wówczas, gdy kreuje zobowiązania trwałe i stanowi samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych, jako świadczeń periodycznych. Przy ocenie zatem, czy określone świadczenie ze strony podatnika na rzecz innej osoby, będące wykonaniem zawartej przez nich "umowy renty" jest świadczeniem podlegającym odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie decyduje to, że zawarta umowa została nazwana umową renty, ale to, jaka jest rzeczywista treść wynikających z tej umowy obowiązków. Jakkolwiek prawo cywilne nie wprowadza ograniczeń co do okresu, na jaki renta może być ustanowiona, to wynikająca z istoty renty trwałość ciężaru rozstrzyga o tym, czy świadczenia uczynione pod tytułem darmym stanowią wykonanie umowy renty czy w rzeczywistości są przysporzeniem majątkowym mającym charakter darowizny. Wprawdzie w stanie faktycznym sprawy na przestrzeni roku podatkowego każdej z osób - beneficjentów wypłacono świadczenia kilkakrotnie, jednak następowało to na podstawie umów które nie stanowiły umów renty w rozumieniu art.903 K.c. Sąd zauważa, iż niezasadne jest stwierdzenie Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji omyłkowo przyjął za podstawę do korygowania kosztów w hurtowni "B" kwotę 5.891.482,32 zł. zamiast kwoty 5.892.152,64 zł. a zatem zawyżył podatek dochodowy skarżących o kwotę 112,80 zł. Z "Wyniku Kontroli" z dnia 1.03.2000r. wynika bowiem, że w rachunku zysków i strat wspólnicy zawyżyli wartość (w cenie zakupów) sprzedanych towarów i usług przy przenoszeniu kwot z konta "736" o 672,32 zł. (co potwierdzili podatnicy w piśmie z dnia 8.02.2000r.). Prawidłowo zatem Inspektor odniósł się do wyliczenia własnego a nie tego na podstawie którego wspólnicy składali zeznania. Powyższe uchybienie, w ocenie Sądu nie miało wpływu na wynik sprawy. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).