III SA 281/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2004r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie odmowy przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej, na rzecz skarżącej, kwotę 301,46 zł. (słownie złotych: trzysta jeden i 46/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O., po rozpatrzeniu odwołania T. G. od decyzji Urzędu Skarbowego w E. z dnia 8 listopada 2002r., odmawiającej przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów M. S. i D. K. w rzemiośle murarstwo, utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż T. G. wnioskiem z dnia 11 października 2002r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego w E. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów w rzemiośle murarstwo. W toku postępowania ustalono, że T. G. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych w okresie od 20 września 1993r. do 31 maja 2002r. Decyzją Prezydenta Miasta E. z dnia 22 maja 2002r. działalność ta została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 maja 2002r. Bezspornym zatem jest, iż w dniu złożenia przedmiotowego wniosku T. G. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie uzyskiwała przychodów z tego tytułu, ze względu na jej likwidację. W świetle dokonanych ustaleń organy podatkowe obu instancji stwierdziły brak podstaw prawnych do przyznania ulgi uczniowskiej, zgodnie bowiem z art.27c ust.1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o p.d.o.f.) z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów korzystać mogą podatnicy uzyskujący przychody wymienione w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy. Ulga ta przysługuje m.in. osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Z opisanego przepisu organy podatkowe wywiodły, iż prawo do przedmiotowej ulgi jest nierozerwalnie związane z podatnikiem wykonującym działalność gospodarczą. Izba Skarbowa uznała natomiast, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność ponownego rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie usług ogólnobudowlanych przez T. G., z dniem 12 grudnia 2002r. Organ drugiej instancji podniósł również, iż w prawie podatkowym obowiązuje zasada, że tylko łączne spełnienie warunków pod jakimi przewidziano prawo do ulgi podatkowej uzasadnia wydanie pozytywnej decyzji. Zauważyła, iż wszelkie ulgi i zwolnienia od podatku stanowią odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania i dlatego też przepisy je regulujące należy interpretować ściele. W skardze T. G. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła jej naruszenie art.27c ust.1 i 2 ustawy o p.d.o.f. W ocenie skarżącej przesłanką nabycia prawa do ulgi uczniowskiej jest prowadzenie działalności gospodarczej w okresie szkolenia uczniów, a nie w okresie realizacji ulgi. Nie traci więc prawa do ulgi podatnik, który po wyszkoleniu ucznia zaprzestał prowadzenia działalności. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca zacytowała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Gd 755/97, w którym Sąd stwierdził, że przesłanka ekonomiczna ulgi jest osiągnięta, jeżeli osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów przygotowuje ucznia do złożenia egzaminu kończącego naukę zawodu, a uczeń zda egzamin uzyskując stosowne świadectwo. Celem przedmiotowej ulgi jest zwrócenie podatnikowi przynajmniej części kosztów poniesionych w okresie przygotowywania ucznia do złożenia egzaminu kończącego naukę zawodu. W dalszej części skargi T. G. powołała również pismo Ministra Finansów z dnia 4 listopada 1996r., potwierdzające zasadność przyznania przedmiotowej ulgi w odniesieniu do podatników, którzy zaprzestali działalność po wyszkoleniu uczniów. Zdaniem skarżącej konstrukcja art.27c ust.1 ustawy o p.d.o.f. ma charakter jedynie uściślający zakres formy jej podmiotowego obowiązywania, tj. spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej. Nadto T. G. zaznaczyła, iż 17 grudnia 2002r. przesłała do Izby Skarbowej w O. informację, że z dniem 12 grudnia 2002r. ponownie rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych, załączając zaświadczenie o wpisie do stosownej ewidencji. Kserokopia ww. zaświadczenia dołączona została również do skargi. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła i jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Ponownie zaznaczyła, iż rozpoczęcie działalności gospodarczej przez skarżącą z dniem 12 grudnia 2002r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż przyznanie ulgi uczniowskiej związane jest z funkcjonowaniem źródła przychodów, a tego w dniu złożenia wniosku nie było. Zaznaczyła, że nie podziela stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w powołanym w skardze wyroku. Nadto Izba Skarbowa zauważyła, że wniosek skarżącej o przyznanie ulgi uczniowskiej nie mógł być pozytywnie rozpatrzony, gdyż nie zostały spełnione przesłanki z art.27c ust.11 ustawy o p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). Ustalony w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Przedmiotem sporu jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego – spełnienie przez T. G. przesłanek koniecznych do nabycia ulgi przewidzianej w art.27c ustawy o p.d.o.f. Zasady i tryb stosowania ulgi uczniowskiej regulują przepisy art.27c ustawy o p.d.o.f. Określają one podmioty uprawnione do odliczeń, tytuł odliczeń, tryb, w którym ustala się wysokość ulgi i jej rozliczenie. Z ulgi, polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, korzystają wyłącznie ci podatnicy, dla których źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Ulga ta przysługuje zarówno osobom fizycznym, jak i spółkom cywilnym, z zastrzeżeniem, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub spółka cywilna, ma uprawnienia do szkolenia uczniów i zatrudnia w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Przy działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej wystarczającym jest, że uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub jeden z pracowników. Odrębnymi przepisami, do których odsyła cytowana ustawa są natomiast przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. nr 97, poz.479 ze zm.). Przedmiotowa ulga przysługuje jeżeli: podatnik osiąga przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, posiada kwalifikacje zgodne z ww. rozporządzeniem, szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu oraz zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwało przez cały okres szkolenia, który wynikał z umowy o pracę w celu nauki zawodu. Jednocześnie wskazać należy, iż w przypadku rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z przyczyn niezależnych od podatnika, gdy pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika – przysługująca z tytułu wyszkolenia ulga dzielona jest między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. W sytuacji, kiedy rozwiązanie umowy następuje z winy szkolącego podatnika, ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę zawodu (art.27c ust.10 i 11 ustawy o p.d.o.f.). W rozpoznawanej sprawie M. S. od 1 września 1999r., a D. K. od 16 sierpnia 2000r., obaj do 31 marca 2001r. zatrudnieni byli w celu przygotowania zawodowego w PPUH A s.c. - T. i R. G., gdzie udziały T.G. wynosiły 50%. Następnie na podstawie aneksów do umów o pracę z dnia 2 kwietnia 2001r. nastąpiła zmiana nazwy zakładu pracy na PPUH A – T. G. Uczniowie byli w tym zakładzie zatrudnieni do dnia 31 maja 2002r., tj. do dnia wykreślenia przedsiębiorstwa z ewidencji działalności gospodarczej. W okresie od 1 czerwca 2002r. do 31 sierpnia 2002r. M. S. i D. K. zatrudnieni byli w PPUH A - R.G., a w dniu 13 września 2002r. zdali z wynikiem pozytywnym egzamin czeladniczy. W ustawowym terminie (11 października 2002r.) T. G. wniosła o przyznanie ulgi uczniowskiej, podając przy tym we wniosku, że: "Z uczniami nie była rozwiązana przedwcześnie umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego". Nadto, przed wydaniem decyzji w drugiej instancji, skarżąca poinformowała o rozpoczęciu, z dniem 12 grudnia 2002r., działalności gospodarczej w zakresie usług ogólnobudowlanych. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie dokonały oceny stanu faktycznego z uwzględnieniem art.27c ust.10 i 11 ustawy o p.d.o.f. umożliwiającego udzielenie ulgi proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego szkolenia, przy ziszczeniu się określonych przesłanek. Rozważań w tym zakresie nie można uzupełniać w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź ta nie może być traktowana jako uzupełnienie uzasadnienia decyzji, bowiem należy już do postępowania sądowoadministracyjnego, a nie administracyjnego. Nie ustosunkowano się również do cytowanego powyżej twierdzenia skarżącej, zawartego we wniosku z dnia 11 października 2002r., o nie rozwiązaniu przedwczesnym umowy z uczniami. Zaskarżone rozstrzygnięcie Izba Skarbowa oparła wyłącznie na podstawie art.27c ust.1 i 2 ustawy o p.d.o.f. Zatem będąc, już na etapie postępowania odwoławczego, w posiadaniu informacji o rozpoczęciu przez T. G. działalności gospodarczej z dniem 12 grudnia 2002r. i co za tym idzie uzyskiwaniu od tego dnia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, winna odnieść się do powyższego. W ocenie Sądu, okoliczność ponownego rozpoczęcia działalności gospodarczej przez skarżącą, nie pozostaje bez wpływu na przyznanie spornej ulgi. Od 12 grudnia 2002r. skarżąca spełniała bowiem przesłanki określone w ust.1 i 2 cyt. artykułu, tj. osiągała przychody wymienione w art.10 ust.1 pkt 3 ustawy i prowadziła działalność gospodarczą. Rozważenia natomiast, jak już wyżej wskazano, wymaga kwestia spełnienia przez skarżącą przesłanek nabycia ulgi określonych w art.27c ust.10 i 11 ustawy o p.d.o.f. Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art.145 ust.1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Na podstawie art.152 ww. ustawy stwierdzono, iż zaskarżone decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art.200 cyt. ustawy.