III SA 2818/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2003r., którą określono Spółce z o.o. "A" siedzibą w O. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, sierpień i wrzesień 2001r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: od stycznia do maja, lipiec, październik i listopad 2001r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do listopada 2001r. W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż ustalenia poczynione w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań za wyżej wymienione miesiące oparte zostały na materiałach kontroli źródłowej przeprowadzonej w Spółce "A". Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, iż w kontrolowanym okresie Spółka zaniżyła podatek należy poprzez zastosowanie do sprzedaży mebli (szaf wnękowych i trwałych zabudów wnęk lub ścian) 7% zamiast 22% stawki podatku VAT, stosowała bowiem wynikającą z art.51 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o VAT) 7% stawkę podatku VAT zamiast 22% przewidzianej w art.18 ust.1 tej ustawy. Ustalono bowiem, iż Spółka dokonywała pomiarów u klienta i przygotowywała pojedyńcze elementy zabudowy, a następnie dokonywała montażu tychże elementów na stałe łącząc je ze ścianami, sufitami i podłogami. Wykonując usługę dla danego nabywcy Spółka wystawiała odrębną fakturę za wykonanie drzwi przesuwanych i odrębną za wykonanie zabudowy wnęki. Nieprawidłowo klasyfikowała przy tym wykonanie trwałej zabudowy wnęk w lokalach mieszkalnych jako usługę budownictwa mieszkaniowego oraz sprzedaż drzwi przesuwanych zamontowanych w tych zabudowach do grupowania SWW 0624-61 lub SWW 0625-61. Stawka 7% nie była natomiast kwestionowana przez organy skarbowe w przypadkach stwierdzenia sprzedaży drzwi przesuwanych występujących samodzielnie w obrocie towarowym. Wskazując jako właściwą 22% stawkę podatkową Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z opinii Urzędu Statystycznego z dnia 25 lipca 2002r. oraz opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 sierpnia 2000r. wynika, że jeżeli drzwi nie występują samodzielnie w obrocie towarowym, a stanowią trwałą zabudowę wnęk łączoną na stałe z podłożem i wykonaną z materiałów drewnopochodnych na metalowych prowadnicach, po dokonaniu pomiaru u klienta, wykonaniu projektu zabudowy, po czym wykonaniu elementów zabudowy u producenta przez ten sam zakład, odpowiednie jest grupowanie SWW 1741-17 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyńczo do wbudowania" (dla zabudów mieszkaniowych). W grupowaniu tym mieszczą się również szafy wnękowe składające się ze ścian bocznych, dzielących, półek i koszy oraz drzwi przesuwanych - montowane na stałe przez ich producenta, wykonane pod konkretny wymiar z drewna lub materiałów drewnopochodnych. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 10 września 1999r. do wydawania wiążących interpretacji dotyczących klasyfikacji towarów i usług według przepisów statystycznych upoważnione były wyłącznie organy statystyczne, zaś od dnia 1 stycznia 2003r. do wydawania opinii interpretacyjnych upoważniony jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego w Łodzi (Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 5 listopada 2002r.). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z zasad medotycznych Systemu Wykazu Wyrobów (SWW) oraz Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU), wynika, iż w sytuacji gdy producent dokonuje instalowania wyrobu, klasyfikowany jest wyrób, jako końcowy efekt działalności gospodarczej. W skardze "A" Spółka z o.o., działająca przez pełnomocnika, zarzuciła decyzji organu drugiej instancji rażące naruszenie prawa materialnego – art.4 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, iż czynności faktyczne wykonywane przez Spółkę stanowią sprzedaż towaru i art.51 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy o VAT poprzez zastosowanie stawki 22% w odniesieniu do robót budowlanych dotyczących inwestycji w zakresie obiektu budownictwa mieszkaniowego oraz naruszenie prawa procesowego - art.191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu przy ocenie tego materiału okoliczności faktycznego montażu elementów szaf wnękowych w lokalach mieszkalnych, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż przedmiotem czynności wykonywanych przez Spółkę jest sprzedaż towaru, a nie robota budowlana i art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn odmowy wiarygodności opinii technicznej wykonanej przez Biuro "B" w O. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Powołała definicję robót budowlanych, zawartą w art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (tekst jedn.:Dz.U. z 2000r. Nr 106, poz.1126 ze zm.), z której wywiodła, iż montowanie z materiałów własnych szaf wnękowych na stałe, czyli bez możliwości ich przenoszenia w inne miejsce, mieści się w zakresie pojęciowym robót budowlanych. Montaż szaf wnękowych podwyższa wartość lokalu, a tym samym roboty budowlane dotyczą inwestycji. Wskazała, iż wykonując kompleksowo czynność montażu szaf wnękowych w lokalach mieszkalnych, położonych w obiektach KOB 11, spełnia przesłanki kwalifikujące tą czynność jako robotę budowlano-montażową związaną budownictwem mieszkaniowym, przy wykonywaniu której ma zastosowanie stawka 7% . Zaznaczyła, iż przyjmując, że przedmiotem sprzedaży były meble, czyli towar w rozumieniu ustawy o VAT, to winny one spełniać definicję towaru w rozumieniu art.4 pkt 1 tejże ustawy, a zgodnie z tym przepisem pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy ruchome. Wywiodła, iż elementy zabudowy wnęk poprzez trwałe włączenie w substancję danego lokalu tracą charakter samoistny i nie mogą funkcjonować w obrocie wtórnym jako dobra samoistne, a zatem jako towar w postaci mebli mieszkalnych. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 13 października 2004r. pełnomocnik skarżącej Spółki, podtrzymując zarzuty skargi, podniósł, iż dokonana przez skarżącą klasyfikacja spornych czynności jako robót budowlano-montażowych w obiekcie budownictwa mieszkaniowego znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie organów podatkowych, jak i w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na dowód powyższego załączył kserokopie: decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., czterech interpretacji prawa podatkowego wydanych w trybie art.14a §1 Ordynacji podatkowej, zamieszczone na stronach internetowych, publikacji A. Grabowskiej "Jaka stawka VAT na szafy wnękowe w budynkach mieszkalnych" oraz trzech wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, zaś jej wydanie poprzedzone zostało należycie przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. Kwestią sporną rozpoznanej sprawy jest wysokość stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna znaleźć zastosowanie w związku z wykonywanymi przez skarżącą trwałymi zabudowami wnęk w lokalach mieszkalnych. Rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione jest z kolei od ustalenia tego, czy wykonywane przez Spółkę prace były robotami budowlano-montażowymi związanymi z budownictwem mieszkaniowym o których mowa w art.51 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy o VAT, czy też, jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, skarżąca wykonywała, a następnie sprzedawała meble, jako wyrób stanowiący końcowy efekt działalności producenta. Odnosząc omawiane zagadnienie do stanu prawnego mającego zastosowanie w związku z ustaleniami faktycznymi w niniejszej sprawie powołać należy przede wszystkim art.18 ust.1 ustawy o VAT, określający ogólną regułę, zgodnie z którą stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Stosowanie obniżonych stawek podatku (0%, 7%) jako odstępstwo od tej zasady musi wyraźnie wynikać z przepisu prawa. Jeżeli więc w stosunku do danego rodzaju towaru lub usługi nie zostało wyraźnie określone, iż ma do niego zastosowanie niższa np. 7% stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlega opodatkowaniu stawką 22%. Zaznaczyć należy jednocześnie, iż wprowadzając kategorię dóbr korzystających z obniżonych stawek podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług, ustawodawca dla ich określenia posłużył się klasyfikacjami wydanymi na podstawie przepisów o statystyce państwowej, zastrzegając w art. 54 ust.1 ustawy o VAT, że towar lub usługa nie wymienione w tych klasyfikacjach podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Wyjątek od opisanej wyżej zasady uregulowany został m.in. w powołanym art.51 ust.1 pkt 2 lit.b ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlega sprzedaż robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W ust.2 tego artykułu ustawodawca wskazał, iż przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust.1 pkt 2 lit.b, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Analizując akta niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe kwestionując zastosowaną przez skarżącą 7% stawkę podatkową do wykonywanych czynności, naruszyły obowiązujące prawo. Z akt tych wynika bowiem, że organy obu instancji przekonywująco wykazały i uzasadniły, iż skarżąca w istocie wykonywała, a następnie sprzedawała gotowe wyroby w postaci mebli, nie zaś świadczyła usługi w zakresie robót budowlano-montażowych, w rozumieniu powołanego wyżej art.51 ust.1 pkt 2 lit.b i ust.2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela w szczególności dokonaną przez organy skarbowe ocenę dowodów w postaci pism i opinii urzędów statystycznych. Podkreślić należy, iż korzystanie z preferencji podatkowych zostało w podatku od towarów i usług uwarunkowane m.in. nakazem stosowania przy określaniu przedmiotu opodatkowania klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Jak wspomniano w art.54 ustawy o VAT ustawodawca zastrzegł, iż towary i usługi nie wymienione w tych klasyfikacjach podlegają opodatkowaniu stawką 22%. Z kolei zgodnie z § 37 ust.7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz.1245 ze zm.) w przypadku sprzedaży w kraju towarów lub usług objętych stawką niższą niż 22% oraz towarów lub usług zwolnionych od podatku, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, chyba że ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze do tej ustawy nie powołują tego symbolu. W świetle powyższych unormowań odesłanie do przepisów o statystyce w związku z określeniem przedmiotu opodatkowania, ma zasadnicze znaczenie, przy czym dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena w oparciu o dołączone do materiałów sprawy opinie statystyczne została należycie uzasadniona i zasługuje na aprobatę. W wydanej w dniu 25 lipca 2002r. opinii Urząd Statystyczny w O. wskazał, że szafy wnękowe składające się ze ścian bocznych, dzielących, półek i koszy oraz drzwi przesuwanych – montowane na stałe przez ich producenta wykonane pod konkretny wymiar z drewna lub materiałów drewnopochodnych mieszczą się w zakresie grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. (DZ.U. nr 42, poz. 264 ze zm.): – pod symbolem PKWiU 36.14.13-00.49 Meble drewniane pojedyncze pozostałe, osobno nie wymienione oraz – pod numerem SWW 1741-174 "Meble mieszkaniowe z drewna, materiałów drewnopochodnych oraz z częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyncze do wbudowania - szafy". Powyższą klasyfikację potwierdza również dołączone do akt sprawy pismo Głównego Urzędu Statystycznego z 19 sierpnia 2000r., z którego wynika, że jeżeli drzwi nie występują samodzielnie w obrocie towarowym, a stanowią trwałą zabudowę wnękową łączoną na stałe z podłożem, wykonaną z materiałów drewnopodobnych na metalowych prowadnicach, po dokonaniu pomiaru u klienta i wykonaniu projektu zabudowy u producenta przez ten sam zakład, odpowiednie jest grupowanie SWW 1741-17 "Meble mieszkaniowe z drewna materiałów drewnopochodnych oraz częściowym zastosowaniem innych materiałów pojedyncze do wbudowania". Przytoczone opinie potwierdza również opinia z dnia 10 września 2003r. wydana przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, upoważniony od dnia 1 stycznia 2003r. do wydawania opinii interpretacyjnych, z której wynika, iż wykonanie zabudowy wnęki drzwiami przesuwanymi polegające na zwymiarowaniu elementu zabudowy, przygotowaniu elementów drzwi oraz montażu u klienta, bez wykonania i montażu wewnętrznych ścianek bocznych, szuflad, półek i drążków, mieści się w grupowaniu SWW 1741-17. W sytuacji więc, gdy dla celów statystycznych wykonanie trwałej zabudowy w postaci szaf wnękowych klasyfikuje się do grupowania mebli drewnianych i mieszkaniowych to dla celów podatku od towarów i usług czynności tych nie można traktować jako robót budowlano-montażowych, o których mowa w powołanym wyżej art.51 ust.1 pkt 2 lit.b i ust.2 ustawy o VAT. "Statystyczny" charakter wyrobów i usług przesądza bowiem o ich klasyfikacji w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 07.12.1995r. o sygn. akt SA/Kr 1609/95, LEX nr 27093). Zaznaczyć jednocześnie należy, iż prawo podatkowe jako autonomiczna dziedzina może kwalifikować rzeczy i zdarzenia odmiennie niż inne dziedziny prawa, dlatego też przedstawiona w skardze argumentacja na gruncie prawa cywilnego i budowlanego jest nietrafna, gdyż prawo cywilne, czy budowlane nie może przesądzać o klasyfikacji danego towaru (usługi) w świetle przepisów prawa podatkowego. Wykonanie na zlecenie użytkownika lokalu zabudowy wnęki nie jest w świetle prawa podatkowego robotą budowlano-montażową, która dotyczyłaby inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego. Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującym w dniu jej wydania prawem materialnym, jak i z przepisami postępowania administracyjnego. Z tych też względów, na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.