III SA 2828/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Janina Kosowska Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2004r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: IV, VII, VIII, IX, X 1999r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określenia zobowiązań za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1999r. a w pozostałej części oddala skargę, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 900 zł (dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 2 września 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 2 czerwca 2003r. nr "[...]" określającą E. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za: kwiecień 1999 - w kwocie 8.464zł, wrzesień 1999r. - w kwocie 28.026zł, październik 1999r. - w kwocie 339.365zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za lipiec 1999r. - w kwocie 53.488zł, sierpień 1999r. - w kwocie 62.473zł. Określenie przez Organ Kontroli zobowiązań za wskazane miesiące oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, nastąpiło po ustaleniu w trakcie przeprowadzonej w 2002r. kontroli a następnie postępowania podatkowego, że podatniczka: 1) w deklaracji VAT-7 za kwiecień 1999r. zawyżyła o kwotę 1.255 podatek naliczony, albowiem nie uwzględniła korekty rozliczenia za marzec 1999r., co spowodowało naruszenie art. 2l ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług i zaniżenie zobowiązania za kwiecień; 2) bezzasadnie przyjęła do rozliczenia za lipiec podatek VAT w kwocie 183.920zł za faktury zakupu nr "[...]" z dnia 30.07.1999r. i za sierpień podatek w tej samej wysokości z faktury nr "[...]" z dnia 30.08.1999r. wystawionych przez Spółdzielnię Inwalidów "A" Zakład Pracy Chronionej w R. Na podstawie dokumentacji firmy "B" prowadzonej przez E. S. oraz Spółdzielni stwierdzono, że między tymi podmiotami w lipcu i sierpniu 1999r. miały miejsce transakcje udokumentowane czterema fakturami, każda na wartość brutto 1.019.920zł (wartość netto 836.000zł, podatek VAT 183.920zł). Ustalono, że dwie faktury nr "[...]" z dnia 30.07.1999r i nr "[...]" z dnia 30.08.1999r. nie zostały w całości opłacone bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Na poczet faktury nr "[...]" podatniczka dokonała płatności przelewem na kwotę 975.920zł (23, 24 i 25.08. oraz 19 i 24.11.1999r.) natomiast różnica w kwocie 44.000zł została opłacona przez inny podmiot - przelewem 20.000zł i gotówką do kasy Spółdzielni 24.000zł. (19.07. i 13.08.). Na poczet faktury nr "[...]" podatniczka dokonała płatności przelewami na kwotę 1.004.040zł. (15 i 16.09. oraz 26.11.1999r. a różnicę w kwocie 15.660 gotówką do kasy Spółdzielni (25.11.1999r.) i przez kompensatę 220zł. (4.11.1999r.). Podstawę prawną zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nr "[...]" w rozliczeniu za lipiec i z faktury nr "[...]" w rozliczeniu za sierpień stanowiły przepisy § 54 ust. 4, ust. 5 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 w związku z ust. 7 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156 poz. 1024 i Dz.U. z 1998r. nr 153 poz. 999). Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania, w którym m.in. podniesiono, że wpłaty dokonane do kasy Zakładu Pracy Chronionej nie przekraczały kwot określonych w art. 3 ustawy o działalności gospodarczej, oraz że dokonanie wpłat przez inny podmiot gospodarczy nastąpiło na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez podatniczkę, co nie jest zabronione. Przytaczając treść art. 19 ust 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami) stwierdził, że z powołanych przez organ I instancji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997r. wynika ograniczenie prawa podatnika legitymującego się fakturą VAT zakładu pracy chronionej do odliczenia podatku w miesiącu otrzymania tej faktury lub w miesiącu następnym w przypadku, gdy zakładowi pracy chronionej nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikających z faktury. Podkreślił, że na podstawie treści § 54 ust 5 pkt 1 w związku z ust. 4 tego rozporządzenia, faktury nr "[...]" i "[...]" nie mogły być uwzględnione, ponieważ dostawcy towaru - zakładowi pracy chronionej nie została zapłacona cała kwota wyszczególniona w tych fakturach w formie pieniężnej za pośrednictwem banku. Wyjaśnił też, że obowiązek regulowania należności za pośrednictwem banku dotyczy kwot należności wynikających z faktury zakupu przekraczających wysokości kwot określonych w art. 3 ust 3 pkt 1 ustawy o działalności gospodarczej, a nie wpłat. W odniesieniu do powołanych przez podatniczkę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że uwzględniając stanowisko prezentowane w tych wyrokach organy nie kwestionowały prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr "[...]" z dnia 18.08.1999r. opłaconej w całości bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku w dniu 26.11.1999r. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej E. S. wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 54 ust. 6 i ust.7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zasad postępowania podatkowego - art.12l § 1, art.122, art.180, art.181 i art.187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podnosi, że w toku kontroli nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego, opierając wnioski na pobieżnej analizie ogólnie dostępnej dokumentacji. Nie zachowano zasady bezstronności w postępowaniu oraz nie uwzględniono okoliczności korzystnych dla strony. Niedopuszczalne jest przyjmowanie za podstawę wydania decyzji stanowiska najbardziej niekorzystnego oraz rozstrzygania wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika. Stwierdza, że zgodnie z treścią art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1 997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także art. 3 ustawy z dnia 23 grudnia 1998r. o działalności gospodarczej, podatnicy , nabywcy towarów od zakładów pracy chronionej mieli możliwość odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT zpchr. po spełnieniu warunków, polegających na uregulowaniu płatności wynikających z tych faktur albo za pośrednictwem banku, albo w formie wzajemnych potrąceń należności i zobowiązań lub gotówką w wysokości nie naruszającej reguł określonych w art. 3 ustawy o działalności gospodarczej. Organy kontroli zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego opierając swoje wnioski jedynie na analizie dokumentów księgowych Spółdzielni "A" jako podmiotu, który nie był kontrolowany. Nie uwzględniono faktu, że skarżąca jako podatnik prowadzący ułomną księgowość i ewidencją VAT, nie miała możliwości przeprowadzenia analizy wielu zjawisk gospodarczych takich jak zdarzenia kasowe czy bankowe w firmie. Organy kontroli nie nakierowały jej na dostarczenie dodatkowych dokumentów, które w znaczący sposób mogły przyczynić się do wyjaśnienia wielu faktów mających wpływ na wynik sprawy, czym naruszyły zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej. Skarżąca uważa, że dokonując gotówkowych płatności na rzecz Spółdzielni "A" Zakład Pracy Chronionej, które mieściły się w limitach, o których mowa w art. 3 ustawy o działalności gospodarczej, nie naruszyła art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także § 54 rozporządzenia Ministra Finansów i tym samym miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wymienionych fakturach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, nie podniosła żadnego zarzutu odnośnie określenia zobowiązania za kwiecień 1999r. w innej kwocie niż wynikała ze złożonej przez nią deklaracji VAT-7 a Sąd rozstrzygając sprawę w granicach zakreślonych art. 134 ustawy z dnia 30 stycznia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 1553 poz.1270) nie stwierdził, by w tej części zaskarżona decyzja naruszała prawo. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe należycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy ustalając, na podstawie dowodów przedłożonych w toku postępowania przez skarżącą, jej wyjaśnień, jak i dowodów uzyskanych w Spółdzielni Inwalidów "A" Zakład Pracy Chronionej podczas kontroli tzw. "krzyżowej", że faktury nr "[...]" i "[...]" opiewające na kwotę brutto 1.019.920 zł (netto 836.000 zł, podatek VAT 183.920 zł) częściowo zostały opłacone gotówką do kasy Spółdzielni. Skarżąca nie neguje tych faktów, a spór dotyczy w istocie odmiennej kwalifikacji prawnej zaistniałych zdarzeń. Wbrew poglądowi skarżącej prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji, że nałożony przepisem § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zmiana) na podatników - odbiorców towarów i usług od zakładów pracy chronionej - obowiązek dokonywania płatności bezpośrednio w formie pieniężnej i za pośrednictwem banku pod rygorem utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosił się do wysokości należności wynikającej z faktury VAT zakładu pracy chronionej. Stosownie do § 54 ust. 7 pkt. 2 rozporządzenia, zwolnieni z tego obowiązku byli podatnicy, których zobowiązanie względem zakładu pracy chronionej wynikające z otrzymanej faktury dokumentującej daną transakcję nie przekraczało kwot określonych w art. 3 ust 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 41 poz. 324 z późniejszymi zmianami), a więc kwot odpowiadających równowartości 3.000 lub 1.000 Euro bądź którzy, w myśl 54 ust 7 pkt 1 rozporządzenia dokonywali potrąceń swoich należności (potwierdzonych przez właściwy urząd skarbowy) względem zakładu pracy chronionej. W stanie faktycznym sprawy skarżąca - dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur o wartości 1.019.920 zł - powinna była za pośrednictwem banku regulować każdą część należności spłacanych sukcesywnie. Na tle wzajemnych relacji między art. 19 ust.1 i ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a przepisami kolejnych rozporządzeń wykonawczych, w których na odbiorców faktur VAT ZPChR nałożono szczególne obowiązki co do sposobu ich płatności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko (wyrok z dn. 24 stycznia 2001r. sygn. akt III SA 3003/99 - ONSA 1 poz. 47 z 2002r., w którym Sąd powołuje szereg innych wyroków), że podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT ZPChR po zapłacie całej należności, z tym, że w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub w miesiącu następnym (poprzez korektę deklaracji, gdy zapłata następuje później niż w tych miesiącach rozliczeniowych). W powołanym wyroku z dnia 24 stycznia 2001r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził też pogląd, że w razie wydania decyzji obejmującej miesiące, w których podatnik przed zapłatą całej należności dokonał odliczenia w miesiącu otrzymania faktury oraz miesiące, w których warunek zapłaty całej należności został spełniony organ podatkowy powinien uwzględnić to odliczenie w miesiącu, w którym podatnik wykazał w deklaracji wolę odliczenia podatku naliczonego, dokonując rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę od nieuiszczonych w terminie podatków. W sprawie niniejszej nie uwzględniono w rozliczeniu za lipiec i sierpień podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej, co skutkowało określeniem zobowiązań za wrzesień i październik 1999r. nie ze względu na to, że ostatecznie cała należność z faktury nr "[...]" została uiszczona przez skarżącą w dniu 24.11.1999r., a z faktury nr "[...]" w dniu 26.11.1999r., ale ze względu na to, że niewielka część należności została uiszczona do kasy Spółdzielni a nie przelewem bankowym. Mając na uwadze art. 19 ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 z późniejszymi zmianami) stanowiący o istocie tego podatku, jako podatku od wartości dodanej, którego pełny ekonomiczny ciężar ponosi finalny nabywca towaru (usługi) Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej prezentowanego w zaskarżonej decyzji, że skarżąca utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o cały podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych fakturach. Istotnie z literalnego brzmienia § 54 ust 5 pkt 1 w związku z § 54 ust 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że faktury nieopłacone w sposób wskazany w tym przepisie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten nie dotyczy jednak faktur nieprawidłowych ze względu na podmiot wystawiający lub niespełnienie innych wymogów materialnych (rzetelności) jak ma to miejsce w przypadkach wymienionych w ust. 4 § 54, a wprowadza jako warunek odliczenia podatku naliczonego z prawidłowej faktury, zapłatę należności (wraz z podatkiem naliczonym) kontrahentowi będącemu zakładem pracy chronionej. Zdaniem Sądu w sytuacji, w której na podstawie niebudzących wątpliwości dokumentów ustalono, że cała należność wynikająca z faktury VAT ZPChR została opłacona, a jej część nie została uregulowana za pośrednictwem banku, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tej fakturze w proporcji do kwoty należności zapłaconej bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku, a więc w zakresie, w jakim warunek zapłaty w sposób wskazany w § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. został spełniony. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję w części na podstawie art. 145 § 1 pkt la ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270) a w części skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 w/w ustawy.