III SA 2831/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek podatku od towarów i usług oddala skargę. 1 III SA 2831/02 UZASADNIENIE Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, decyzją z dnia 18 września 2002r., nr "[...]" utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2002r., nr "[...]", którą P. D.: odmówiono umorzenia odsetek za zwłokę w wysokości 8.317 zł od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 1999r. oraz za styczeń, maj, czerwiec i lipiec 2000r.; odmówiono odstąpienia od opłaty prolongacyjnej; rozłożono na 13 miesięcznych rat zaległości w podatku od towarów i usług za wymienione wyżej miesiące wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.317 zł, ustalając terminy wpłat rat oraz wysokość opłaty prolongacyjnej. Wymienione powyżej należności podatkowe i odsetki określone zostały decyzją Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 27 lutego 2002r., nr "[...]", która określiła zaległość w wymienionym podatku za 1999r. w kwocie łącznej 5.656 zł a za 2000r. w kwocie łącznej 4.191 zł. We wniosku z dnia 27 maja 2002 r. podatnik zwrócił się do Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowych w wymienionym podatku w łącznej kwocie 9.847 zł. Następnie pismem z dnia 4 czerwca 2002r. zmienił zakres swego żądania, wnosząc o rozłożenie tej zaległości na trzynaście rat, umorzenie odsetek za zwłokę oraz odstąpienie od ustalania opłaty prolongacyjnej. Po rozpatrzeniu tego wniosku Urząd Skarbowy wydał powołaną wyżej decyzję, którą Izba Skarbowa utrzymała w mocy. Izba w pełni podzieliła ustalenia i oceny poczynione przez organ I instancji. Powołała się przy tym na treść przepisów art. 48 § l pkt 2 oraz art.67 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami można rozłożyć należność na raty ze względu na ważny interes podatnika lub umorzyć je w całości lub w części jeżeli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Brzmienie tych przepisów wskazuje, że wymienione ulgi mają charakter uznaniowy a więc do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia. Nawet ustalenie, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny samo przez się nie obliguje do wydania decyzji zgodnej z żądaniem strony. Natomiast określenie opłaty prolongacyjnej wynika z art.57 § 1 Ord. pod. i jest konsekwencją wydania decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty. Opłaty tej nie ustala się tylko w przypadku, gdy przyczyną zastosowania ulgi z art.48 Ord. pod. jest klęska żywiołowa lub wypadek losowy zaś ustalenie tych okoliczności także należy do organu podatkowego. Kierując się powyższymi zasadami prawnymi, Izba Skarbowa stwierdziła, że znajdują one zastosowanie w nadzwyczajnych okolicznościach a decydujące znaczenie ma sytuacja w jakiej podatnik znajduje się w chwili podejmowania decyzji. Dokonano zatem wnikliwego zbadania sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika. Z zebranego w tym zakresie materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadził do 8 grudnia 2001r. działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi, wykazując w zeznaniu rocznym stratę w kwocie 88.709 zł. Jego dochodem za 2001 rok był zasiłek chorobowy w kwocie 12.677 zł. Od stycznia 2002 r. podatnik pozostaje bez pracy i pobiera zasiłek dla bezrobotnych w kwocie 430 zł. Żona podatnika prowadzi zaś nadal działalność gospodarczą, której zakres musiała jednak ograniczyć od lutego 2002r. przez likwidację dwóch sklepów "[...]". Za cztery miesiące 2002 roku uzyskała dochód w kwocie 11.308 zł, tj. średnio miesięcznie 2.827 zł. Łącznie z zasiłkiem rodzinnym i pielęgnacyjnym otrzymywanymi na córkę, łączny dochód małżonków D. wynosił w okresie czterech miesięcy 2002 roku 3.257 zł średnio miesięcznie. Poza ponoszeniem kosztów związanych z czynszem i opłatami eksploatacyjnymi za mieszkanie, znaczne kwoty podatnik i jego żona wydatkują na leczenie ciężko chorej córki. Do dyspozycji pozostaje więc skarżącemu i jego rodzinie miesięcznie kwota około 1127 zł. Okresowo ulega ona pomniejszeniu o wydatki na turnusy leczniczo-sanatoryjne związane z leczeniem córki. Skarżący zbył w listopadzie 2001 r.za kwotę 23.000 zł samochód C. a w marcu 2002 r. za kwotę 10.000zł drugi posiadany samochód O. W oparciu o te ustalenia Izba Skarbowa, jak i organ I instancji uznali sytuację materialną rodziny podatnika za trudną. Pomimo więc faktu, że powstanie zaległości podatkowych jest wynikiem zawinionego przez podatnika nieprzestrzegania obowiązków w zakresie regulowania zobowiązań w podatku VAT (nierzetelne prowadzenie ksiąg przychodów i rozchodów oraz ewidencji sprzedaży), uznano, że zachodzi ważny interes strony, uzasadniający zastosowanie ulgi w postaci rozłożenia należności na raty. Wskazano przy tym na ciężką chorobę córki, która ujawniła się w okresie powstawania zaległości podatkowych, niewątpliwie przyczyniając się do pogorszenia ogólnej sytuacji materialnej całej rodziny. Jednorazowa spłata całości zadłużenia mogłaby zatem zagrozić dalszej egzystencji rodziny a przez to wpłynąć na pogorszenie stanu zdrowia córki. Egzekucja należności mogłaby zaś doprowadzić do likwidacji firmy prowadzonej przez żonę podatnika, co oznaczałoby utratę głównego źródła utrzymania rodziny. Mając jednak na uwadze zawinione spowodowanie zaległości, nieuwzględnienie przez podatnika konieczności spłaty tych zobowiązań przy dysponowaniu kwotami ze spieniężonego majątku (samochodów) oraz poziom uzyskiwanych dochodów, Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko Urzędu Skarbowego co do zasadności zastosowania ulgi ograniczonej do rozłożenia należności (zaległości i odsetek) na raty zgodnie z pierwotnym wnioskiem strony. Wysokość rat, średnio ok. 1393 zł miesięcznie, oceniona została jako nieznacznie większa od kwoty pozostającej do dyspozycji strony po odliczeniu od dochodów miesięcznych ponoszonych wydatków. Organy podatkowe nie znalazły natomiast podstaw do zastosowania ulgi w postaci umorzenia w całości odsetek i nienaliczenia opłaty prolongacyjnej. Wobec realnych możliwości spłaty zadłużenia ratami, przy uwzględnieniu, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą naruszał prawo podatkowe w zakresie podatku VAT, przyznanie mu dalej idącej ulgi byłoby postawieniem go w rażąco korzystnej sytuacji w porównaniu do innych podmiotów, które mimo trudności, należycie wywiązują się z obowiązków wobec Skarbu Państwa. Naruszony byłby więc interes publiczny, wyrażający się w równości traktowania wszystkich podatników. Określenie opłaty prolongacyjnej nastąpiło zaś zgodnie z art. 57 Ord. pod. i nie zachodzi żadna z sytuacji obligatoryjnego lub fakultatywnego odstąpienia od jej ustalenia ( klęska żywiołowa lub wypadek losowy) Skargę od powyższej decyzji Izby Skarbowej, w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej oraz odmowy odstąpienia od ustalenia opłaty prolongacyjnej, wniósł podatnik. Skarga zarzuca obu decyzjom organów podatkowych naruszenie przepisów art. 48 § 1, art. 53 § 1, art. 57 i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1,art.122 i art.124 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje zarzuty, skarżący podnosi, że organy podatkowe nie uwzględniły możliwości finansowych jego i jego rodziny, czyniąc przyznaną ulgę pozorną. Wysokość ustalonych rat jest bowiem wyższa od udokumentowanych przez stronę środków pozostających w jej dyspozycji. Różnica między wysokością rat a tymi środkami jest bardzo wysoka i może spowodować pogorszenie zdrowia córki a w konsekwencji zagrozić niemożnością wywiązania się z obowiązku wpłacania rat. Skarżący stwierdził nadto, że ma świadomość ciążących na nim obowiązków wobec Skarbu Państwa i nie chce się od nich uchylać. Sytuacja zmusza go jednak do ubiegania się o ulgę . Mając alternatywę : życie i zdrowie córki a obowiązki wobec Skarbu Państwa, miał bardzo ograniczony wybór. Właśnie z uwagi na konieczność leczenia córki i zapewnienia na ten cel środków pieniężnych, w krótkim czasie sprzedał obydwa posiadane samochody. Umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej i odstąpienie od opłaty prolongacyjnej, pozwoliłoby na zapewnienie jedynemu dziecku niezbędnego leczenia i skierowania na ten cel wszelkich możliwych środków przy jednoczesnym terminowym spłacaniu zaległości podatkowej. Zdaniem skargi organy podatkowe, nie uwzględniając i nie rozważając tych okoliczności, naruszyły obowiązek prowadzenia postępowania w sposób rzetelny i budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zmierzający do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarga wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek od zaległości i odmowy odstąpienia od opłaty prolongacyjnej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Podniosła przy tym, że w jej ocenie prognoza co do spłaty zaległości podatkowych zgodnie z wydanymi decyzjami jest bardziej optymistyczna, pomimo faktycznie trudnego położenia podatnika i jego rodziny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zadaniem postępowania sądowoadministracyjnego jest kontrola legalności zaskarżonej decyzji a więc zbadanie, czy przy jej wydaniu nie nastąpiło naruszenie prawa. Stosownie do art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może rozłożyć na raty zapłatę podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę ze względu na ważny interes podatnika . Natomiast art.67 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w przypadkach uzasadnionych nie tylko ważnym interesem podatnika ale także interesem publicznym. Brzmienie obu tych przepisów wskazuje, że rozstrzygnięcia w wymienionych kwestiach mają charakter uznania administracyjnego. Oznacza to, iż nawet zaistnienie przewidzianych w cytowanych przepisach przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do zastosowania wnioskowanej przez podatnika ulgi. W utrwalonym orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości stanowisko, że ocena, czy wspomniane przesłanki rozłożenia na raty lub umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, powinna być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art.191 Ord. pod.) a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187§1 Ord.pod.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art.122 Ord.pod.). Sądowa kontrola decyzji opartych na uznaniu administracyjnym sprowadza się zatem do badania poprawności postępowania dowodowego i oceny jego wyników. Kontroli nie podlega natomiast samo uznanie administracyjne. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w przedstawionym wyżej aspekcie, sąd nie dopatrzył się zarzucanego skargą naruszenia przepisów postępowania .Zaskarżona decyzja wydana bowiem została po uprzednim zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego, pozwalającego wszechstronnie zbadać sytuację majątkową skarżącego i jego rodziny oraz ustalić istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności dotyczące sytuacji życiowej rodziny. Zbadane zostały także przyczyny powstania zaległości podatkowej. Tak zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej analizie i ocenie, co znalazło wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wynikiem dokonanej przez organ podatkowy oceny było uznanie, że zachodzą przesłanki do zastosowania ulgi ale tylko w zakresie ograniczonym do rozłożenia należności na raty przy braku podstaw do umorzenia odsetek od zaległości .W takim stanowisku zaskarżonej decyzji nie można stwierdzić naruszenia prawa. Należy w pełni podzielić zawartą w zaskarżonej decyzji ocenę, iż - nawet przy zaistniałej trudnej, spowodowanej ciężką chorobą córki - sytuacji życiowej podatnika i jego rodziny, przeciwko wnioskowanemu umorzeniu należności przemawiają zawinione okoliczności powstania zaległości podatkowej. Zaległość skarżącego powstała bowiem w podatku od towarów i usług (VAT) i to w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg oraz ewidencji sprzedaży. Podatek VAT ma zaś charakter szczególny o tyle, że obowiązek jego obliczenia i odprowadzenia ciąży wprawdzie na podatniku ale jego ekonomiczny ciężar ponosi nabywca towarów i usług, który uiszcza ten podatek w cenie. Zatrzymywanie tego podatku na własne cele jest niewątpliwie działaniem na szkodę interesu publicznego, stanowiąc samo w sobie nienależne przysporzenie w majątku podatnika. W takiej sytuacji nie znajduje więc uzasadnienia zastosowanie instytucji o wyjątkowym charakterze jaką jest ulga w postaci umorzenia zaległości i odsetek od niej Trafnie także Izba Skarbowa podniosła w zaskarżonej decyzji, że przeciwko umorzeniu odsetek przemawia fakt zaniedbania spłaty należności podatkowych po sprzedaniu w krótkim czasie dwóch samochodów. Sprzedaż ta przyniosła skarżącemu stosunkowo znaczne kwoty, z których część mógł przeznaczyć na wywiązanie się z zobowiązań podatkowych, pomniejszając ich rozmiar a w konsekwencji także późniejsze obciążenia. Nie sposób jednak nie zauważyć, że zaskarżona decyzja w dacie jej wydania nie uwzględniła należycie wszystkich okoliczności determinujących ilość i wysokość rat, chociaż nie jest to przedmiotem skargi i nie było podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, gdyż zaskarżenie dotyczyło kwestii nie umorzenia odsetek i odmowy odstąpienia od opłaty prolongacyjnej . Nadto upływ czasu i spłacenie wszystkich rat czyni poniższe uwagi zdezaktualizowanymi. Należy jednak stwierdzić, iż w ocenie sądu określona w decyzji ilość a w konsekwencji także wysokość rat powodowała, że miesięczna kwota do zapłaty przewyższała kwotę pozostającą podatnikowi i jego rodzinie do dyspozycji po odliczeniu ponoszonych co miesiąc wydatków. W orzecznictwie sądowym zwracano uwagę na to, że liczba i wysokość rat powinny odpowiadać aktualnej sytuacji podatnika i nie mogą być wyższe czy też nieznacznie niższe od miesięcznego dochodu podatnika ( vide: wyroki NSA - z dnia 8.10.1999r. sygn.akt I SA/Gd 1639/97, opub. w bazie LEX nr 44183; z dnia 24.04.2001r., sygn. akt I S.A./Ka 481/00, opub. w bazie LEX nr 47485). Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie dotyczącym określenia opłaty prolongacyjnej, podzielając w tej mierze argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Opłata ta w łącznej kwocie ponad 602 zł, rozdzielona na poszczególne miesiące nie stanowiła poważnego, niemożliwego do poniesienia ciężaru finansowego. Ustalenie tej opłaty jest zaś konsekwencją zastosowania ulgi w postaci rozłożenia należności podatkowych na raty. Nie zachodziły przy tym zawarte w ustawie ( art.57 § 5 i 6 Ord. pod.) sytuacje, w których opłaty nie ustala się lub odstępuje od jej ustalenia. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego ani przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D.U. nr 153, poz.1270) orzec więc należało jak w sentencji.