III SA 2882/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA - Bogusław Szumacher Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2004r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej przez Spółkę w roku 2000 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 300 zł. (słownie złotych: trzysta) na rzecz skarżącej Spółki tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 października 2002r. Izba Skarbowa w O., po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z o.o. z siedzibą w O., od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia 26 czerwca 2002r. nr "[...]", określającej wysokość straty poniesionej przez Spółkę za 2000r., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor stwierdził, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu w wysokości 12.696,21 zł. pomimo, że nie została ona uiszczona. Opłatę roczną za wieczyste użytkowanie gruntu o powierzchni 2.973 m2, obowiązującą od 1 stycznia 2000r., ustalił Urząd Miasta w O. pismem z dnia 30 listopada 1999r., nr "[...]", w łącznej kwocie 16.975,83 zł. W roku podatkowym 2000 Spółka zarachowała w ciężar konta 550-04-4 "Podatek gruntowy - Zarząd" na podstawie dowodów PK: nr "[...]"z dnia 31 marca 2000r., nr "[...]" z dnia 30 czerwca 2000r., nr "[...]" z 30 września 2000r. oraz nr "[...]" z 31 grudnia 2000r. łączną kwotę 12.696,21 zł. Ustalono natomiast, iż opłaty podatnik, w 2000r., nie uiścił. Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art.71 ust.4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. nr 115, poz.741 ze zm.) opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry, za dany rok. Właściwy organ na wniosek użytkownika wieczystego, może ustalić inny termin zapłaty, nie przekraczający danego roku kalendarzowego. Wobec braku w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993r. nr 106, poz.482 ze zm., cyt. dalej jako ustawa o p.d.o.p.) definicji "opłaty" Izba przywołała definicje zawarte w "Słowniku Języka Polskiego PWN" oraz "Nowej Encyklopedii Powszechnej PWN", z których wywiodła, że opłata to określona kwota pieniężna wpłacona za pewne świadczenie, usługi, czynności, za prawo do pewnych świadczeń i uznała, że opłata oznacza kwotę uiszczoną, która w świetle art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy o p.d.o.p., może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Izba zaznaczyła, iż takie stanowisko zajęło również Ministerstwo Finansów w pismach z 16 maja 1997r. i 20 marca 1997r., w których stwierdziło, że wydatek stanowiący opłatę dla gminy stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia. Zauważyła, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art.15 ust.4 ustawy o p.d.o.p., gdyż reguluje on jedynie zasady uznawania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wydatek został poniesiony w latach poprzedzających rok podatkowy lub nie został jeszcze poniesiony, został zarachowany, jest znany co do kwoty i rodzaju oraz odnosi się do przychodów danego roku podatkowego. W skardze Spółka A wniosła o zmianę decyzji Izby Skarbowej w O. poprzez ustalenie, że prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 2000r. opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu i w związku z tym poniesiona przez Spółkę w 2000r. strata wyniosła 219.632.51 zł. Zdaniem skarżącej w stanie faktycznym sprawy winien znaleźć zastosowanie art.15 ust.4 ustawy o p.d.o.p. Opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów w 2000r. podlegają potrąceniu w tym roku, jeżeli są znane co do wielkości i istnieje dokument określający wysokość tych opłat za 2000r., pozwalający je zarachować. Dokumentem tym było pismo Urzędu Miasta w O. z dnia 30 listopada 1999r. Potrącenie tych kosztów w innym roku podatkowym naruszyłoby art.15 ust.4 cyt, ustawy. Izba Skarbowa w O. podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 1 lit.a ustawy o p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. Wydatek stanowiący opłatę dla gminy stanowi zatem koszt uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie opłatę roczną za wieczyste użytkowanie gruntu, obowiązującą od 1 stycznia 2000r., ustalił skarżącej Spółce Urząd Miasta w O. w łącznej kwocie 16.975,83 zł. Spółka zaliczyła natomiast do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 opłatę za wieczyste użytkowanie gruntu w kwocie 12.696,21 zł., którą zarachowała w ciężar konta "Podatek gruntowy - Zarząd" na podstawie czterech dowodów PK, a której nie uiściła w 2000r. Organ odwoławczy dokonał językowej wykładni art.16 ust.1 pkt 1 lit.a i art.15 ust.1 ustawy o p.d.o.p. i stwierdził, że opłata w rozumieniu powyższych przepisów to kwota faktycznie uiszczona, a chwilą decydującą o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest chwila dokonania tego wydatku. Podkreślił przy tym, iż w podatku dochodowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą koszty powinny być uznane za poniesione, dopiero gdy ich poniesienie (faktyczne lub prawne) rzeczywiście wystąpi. W ocenie Sądu, określenia "opłata za wieczyste użytkowanie" użytego w art.16 ust.1 pkt 1 lit.a cyt. ustawy, nie może utożsamiać z faktem już dokonanym - zapłatą. Pojęcie opłaty rocznej jest nierozerwalnie związane z prawem użytkowania wieczystego i występuje np. w art.238 Kodeksu cywilnego, stanowiącego, że użytkownik wieczysty uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną. Art.71 ust.4 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowi, że opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Stosownie zaś do art.15 ust.4 ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Zdaniem Sądu, skarżąca Spółka zarachowując przedmiotową opłatę, w roku 2000, nabyła prawo do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. W innej sytuacji, w związku z tym, że opłata za użytkowanie wieczyste gruntu jest, jak wspomniano, opłatą roczną, zostałaby pozbawiona możliwości jej odliczenia. Opłata ta (za użytkowanie wieczyste) spełnia przy tym pozostałe przesłanki wymienione w art.15 ust.4 ustawy o p.d.o.p., a mianowicie: nie jest ściśle związana z konkretnym przychodem, odnosi się do przychodów danego roku, jest znana co do kwoty i rodzaju. Mając więc na uwadze wykładnię celowościową stwierdzić należy, iż art.15 ust.4 zdanie drugie ustawy o p.d.o.p. może znaleźć zastosowanie do kosztów związanych z opłatą roczną za wieczyste użytkowanie. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, iż zaskarżona decyzja wydana została ze wskazanym naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art.200 wskazanej ustawy.