III SA 2889/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004r. sprawy ze skargi B. P. i S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących 549 zł (pięćset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1 III S.A. 2889/ 03 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, Nr "[...]", z dnia 11 września 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją, Nr "[...]", z dnia 11 czerwca 2003 r., określił B. i S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 213.261,40 zł. B. P. (NIP "[...]") i S. P. (NIP "[...]") w zeznaniu małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r. wykazali łączny dochód (po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne męża w kwocie 5.804,04 zł) w wysokości 549.125,25 zł i należny podatek dochodowy w wysokości 199.023,80 zł. W zeznaniu o wspólnych dochodach małżonków B. P. nie deklarowała żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu, natomiast S. P. wykazał dochód osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Przedsiębiorstwa Produkcyjnego "A" S. P. oraz Przedsiębiorstwa Produkcyjnego "B" s.c. S. P. B. P. Według umowy spółki cywilnej z dnia 21.12.1999 r. udziały w spółce cywilnej objęte zostały przez małżonków w równych częściach po 50%. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w załączniku PIT-B do zeznania dochody ze spółki cywilnej wykazał tylko S. P., wykazując je w wysokości 100% udziałów, mimo iż winny zostać wykazane w równych częściach przez obojga małżonków. W związku z tym, że spółka cywilna zawiązana została z dniem 21.12.1999 r. i osiągnęła do końca 1999 r. przychody w wysokości 174,90 zł oraz koszty uzyskania w wysokości 85,96 zł organ pierwszej instancji odstąpił od badania zagadnień podatkowych związanych z działalnością spółki w 1999 r. Przeprowadzone postępowanie kontrolne w Przedsiębiorstwie Produkcyjnym "A" w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu wykazało, że decyzją Burmistrza Miasta I. Nr "[...]" z dnia 22.12.1999 r. na podstawie wniosku złożonego przez Pana S. P., orzeczono o wykreśleniu podmiotu z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31.12.1999 r. Z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, inwentaryzacji na dzień 31.12.1998 r., remanentu likwidacyjnego na dzień 31.12.1999 r. oraz złożonego zeznania wynika, że pomiędzy dochodem wynikającym z rozliczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów a dochodem wykazanym w załączniku PIT-B do zeznania rocznego wynika różnica w wysokości 10.731,06 zł. Postępowanie wykazało, że do rocznego rozliczenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie ujęto w remanencie początkowym na dzień 1.01.1999 r. wartości towarów wadliwych, co wpłynęło na zaniżenie kosztów uzyskania przychodów i zawyżenie o tę kwotę dochodu wykazanego w zeznaniu. W wyniku kontroli stwierdzono również nieprawidłowości polegające na błędnym podsumowaniu zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co spowodowało zaniżenie przychodów o kwotę 15.038,86 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę l.234,24 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 30.052,10 zł poprzez zaewidencjonowanie: faktury nr "[...]" z dnia 3.12.1999 r. wystawionej przez Biuro Promocji Zagranicznej "C" sp. z o.o. w W. na kwotę netto 19.768,00 zł za dzierżawę powierzchni wraz z zabudową stoiska na Targach "D" w M. w dniach 17 - 21.01.2000 r. oraz usługi dodatkowe, faktury nr "[...]" z dnia 3.12.1999 r. wystawionej przez Biuro Promocji Zagranicznej "C" sp. z o.o. w W. na kwotę netto 10.284,10 zł za dzierżawę powierzchni wraz z zabudową stoiska na Targach "D" w M. w dniach 17 - 21.01.2000 r. oraz usługi dodatkowe. Organ pierwszej instancji nie uznał przedmiotowych wydatków za koszt uzyskania przychodów, powołując art.22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzasadniając, iż Pan S. P. z dniem 31.12.1999 r. zrezygnował z prowadzenia działalności gospodarczej. Od dnia 1.01.2000 r. działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów perfumeryjnych prowadziła spółka cywilna, a nie Pan S. P. w ramach jednoosobowej działalności. W związku z tym, że podatnik w dniu 31.12.1999 r. zlikwidował działalność gospodarczą, wydatki poniesione na udział w targach organizowanych w dniach 17-21.01.2000 r. nie mają związku z przychodami osiągniętymi zarówno w 1999 r. jak i w przyszłości. Z uwagi na okoliczność braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na targi organizowane w 2000 r. a przychodami PP "A" S. P., kwoty 30.052,10 zł organ pierwszej instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów 1999 r., uzasadniając, iż wydatek poniesiony w grudniu 1999 r. z tytułu dzierżawy powierzchni wystawowej nie mógł być związany z osiągniętymi przychodami ze sprzedaży eksportowej do Rosji, ponieważ targi miały miejsce w 2000 r. tj. w okresie kiedy firma już nie istniała. Wiąże się to z brakiem możliwości zarówno uczestnictwa tego podmiotu w targach jak i uzyskiwania przychodów z tego tytułu zarówno w badanym okresie jak i w przyszłości. Odnosząc się do zastrzeżeń S. P. złożonych do protokołu kontroli dotyczących likwidacji działalności, organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce likwidacja działalności, o czym świadczy jednoznacznie decyzja z dnia 22.12.1999 r. Burmistrza Miasta I. o wykreśleniu z ewidencji z dniem 31.12.1999 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez S. P., a ponadto przemawia za tym fakt, iż z umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 21.12.1999 r. pomiędzy Panią B. P. a Panem S. P. nie wynikało, aby zostały wniesione przez Pana P. udziały w postaci przedsiębiorstwa. Również przepisy prawa nie przewidywały przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę cywilną. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził na podstawie art.193 § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 10 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nierzetelność podatkowej księgi z działalności Pana S. P. i decyzją Nr "[...]" określił B. i S. P. zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1999 w wysokości 213.261,40 zł, zaległość podatkową w wysokości 14.237,60 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 13.163,30 zł. Powyższa decyzja została zaskarżona odwołaniem, w którym B. i S. P. wnieśli o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją Nr "[...]" z dnia 2 kwietnia 2003 r. uchyliła w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem ze zgromadzonego materiału nie wynikało czy Pan S. P. zgodnie z art.24 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) zawiadomił o likwidacji działalności Urząd Skarbowy właściwy w tym zakresie, co ma istotne znaczenie dla celów podatku dochodowego. Istotne bowiem jest czy nastąpiła likwidacja czy też miała miejsce jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności. Z akt sprawy nie wynikało również, czy faktury wystawione przez firmę Pana S. P. na sprzedaż majątku obrotowego i trwałego do spółki cywilnej Pana S. P. i Jego małżonki znalazły odzwierciedlenie w ewidencji księgowej zarówno z działalności Pana S. P., jak i spółki. Ponadto faktury te nie stanowiły przedmiotu rozważań organu i nie zostały załączone jako dowód do akt sprawy. Z jednej strony zatem organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedmiotowe faktury świadczą o likwidacji działalności, z drugiej zaś iż nie były one przedmiotem rozważań w postępowaniu. Izba Skarbowa uznała, iż wyjaśnienia wymagają kwestie związane z likwidacją firmy oraz zbadanie zasadności wystawienia faktur przez firmę na S. P. na sprzedaż majątku do spółki cywilnej małżonków P. oraz dokonanie oceny czy sprzedaż ta mogła być prawnie skuteczna. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, iż organ pierwszej instancji odstąpił od badania zagadnień podatkowych związanych z działalnością spółki w 1999 r., a zatem w postępowaniu pierwszej instancji pominięto fakty mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, bowiem przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania oraz zaległości podatkowej organ obowiązany był dokonać oceny zarówno działalności jednoosobowej podatnika jak i spółki cywilnej małżonków. Przeprowadzone postępowanie w trybie ponownego rozpatrzenia sprawy wykazało, że w dniu 23 grudnia 1999 r. Pan S. P. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż z dniem 31 grudnia 1999 r. likwiduje prowadzone jednoosobowo Przedsiębiorstwo Produkcyjne "A" oraz złożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 w związku z likwidacją działalności, a także zgłoszenie o zaprzestaniu z dniem 31 grudnia 1999 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym VAT-R, w którym jako przyczynę zaprzestania wykonywania czynności podał likwidację. Ponadto Urząd Miasta w dniu 22 grudnia 1999 r. wydał decyzję o wykreśleniu z ewidencji z dniem 31 grudnia 1999 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana S. P. w związku z całkowitą rezygnacją prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 21 grudnia 1999 r. małżonkowie B. i S. P. zawarli umowę spółki cywilnej PP "B". Zgłoszenie identyfikacyjne NIP-2 w celu dokonania ewidencji spółki i nadania numeru identyfikacji podatkowej, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R, informację o wspólnikach spółki cywilnej NIP-D oraz oświadczenie o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 27 grudnia 1999 r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w dniu 23 grudnia 1999 r. Ponadto w dniu 27 grudnia 1999 r. S. P. dokonał sprzedaży majątku trwałego i obrotowego firmy PP "A" do spółki cywilnej PP "B" B. i S. P. na podstawie faktur na łączną kwotę 1.054.676,84 zł. Remanent likwidacyjny sporządzony na dzień 31 grudnia 1999 r. wykazywał stan "0". W podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych, materiałów i surowców do produkcji. Nie została zaewidencjonowana faktura na sprzedaż środków trwałych (maszyn i urządzeń do produkcji "[...]") na kwotę 354.420,26 zł, a także nie zaewidencjonowano nie umorzonej wartości środków trwałych po stronie kosztów w kwocie 354.420,26 zł. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej PP "B" S. i B. P. zaewidencjonowany został zakup wyrobów, materiałów i surowców do produkcji, natomiast zakupione środki trwałe ujęto w ewidencji środków trwałych spółki. Ponadto Pan P., wezwany do złożenia wyjaśnień na okoliczność pochodzenia majątku obrotowego i trwałego przekazanego do spółki oświadczył, że majątek firmy prowadzonej jednoosobowo stanowił jego własność, a dochód z prowadzonej działalności stanowił własność współmałżonków. Pan P. dokonał sprzedaży majątku z firmy prowadzonej jednoosobowo do spółki cywilnej, ponieważ były to dwa odrębne podmioty gospodarcze. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji stwierdził, że nastąpiła faktycznie likwidacja firmy prowadzonej jednoosobowo, a zatem nie ma miejsca przekształcenie formy organizacyjno-prawnej, o którym mowa w art. 24 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym stwierdzić należy, iż nie miała miejsca kontynuacja działalności prowadzonej przez Pana S. P. lecz, że Pan S. P. zlikwidował działalność gospodarczą a małżonkowie rozpoczęli prowadzenie nowej odrębnej działalności w formie spółki cywilnej. Wobec powyższego za prawnie skuteczną należy uznać sprzedaż majątku z firmy Pana S. P. do spółki cywilnej małżonków P. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, iż wydatki poniesione przez firmę Pana P. na udział w targach organizowanych w dniach od 17-21.01.2000 r. nie mają związku z przychodami osiągniętymi zarówno w 1999 r. jak i w 2000 r., ponieważ firma została z dniem 31 grudnia 1999 r. zlikwidowana, a spółka cywilna B. i S. P. nie powstała w wyniku przekształcenia, o którym mowa w art.24 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na okoliczność braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi w 1999 r. na targi organizowane w 2000 r. a przychodami PP "A" S. P., kwoty 30 052,10 zł nie uznano za koszt uzyskania przychodów 1999 r. Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji z dnia 23 grudnia 2002 r. w zakresie ustalenia przychodów z działalności jednoosobowej Pana S. P. w wysokości 4.471.789,43 zł oraz kosztów uzyskania przychodów w wysokości 3.888.354,94 zł., a także ustalenia w zakresie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów z tej działalności. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji dokonał również kontroli w spółce cywilnej małżonków B. i S. P., w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją Nr "[...]" z dnia 11 czerwca 2003 r. określił Państwu B. i S. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 213.261,40 zł. Powyższa decyzja została zaskarżona odwołaniem, w którym Państwo B. i S. P. wnieśli o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając jej naruszenie: art.121, 122, 125, 187 ustawy Ordynacja podatkowa, art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Strona podniosła, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów jest definiowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraża w art. 22 ust. l generalną zasadę, iż kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. A więc, zgodnie również z orzecznictwem NSA, koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod względem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności i rezultatu, jaki przyniosłyby w postaci konkretnego przychodu. Strona nie podzieliła stanowiska organu kontroli skarbowej, który przyjął, iż warunkiem zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu jest konieczność osiągnięcia rezultatu w postaci powstania lub zwiększenia przychodu i to w roku podatkowym, którego wydatek dotyczył. Ponadto strona odwołująca się podniosła, iż zgodnie z zasadą wynikającą z art.22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewidencjonowała koszty w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, natomiast organ pierwszej instancji, nie badając zasad jakie były stosowane, bezpodstawnie nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z międzynarodowymi targami w Rosji, związanych z przychodami jakie strona osiągnęła ze sprzedaży swoich wyrobów na eksport do Rosji w 2000 r. Strona podkreśliła przy tym, że Pan S. P. z dniem 31.12.1999 r. nie zlikwidował działalności gospodarczej, lecz od 1.01.2000 r. działalność prowadzi wspólnie z żoną w ramach spółki cywilnej, a więc zmienił jedynie formę jej prowadzenia. Państwo P. zakwestionowali również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stwierdzając, iż oczywiste błędy rachunkowe wbrew ocenie inspektora w żadnym wypadku, w sytuacji gdy podatnik zaksięgował i posiada wszystkie dowody źródłowe nie dyskwalifikują rzetelności księgi. Dodatkowo Państwo P. podnieśli, iż powołany w zaskarżonej decyzji wyrok NSA z dnia 3.02.2000 r. sygn. akt I SA WR2460/90 nie ma zastosowania w przypadku odwołujących się, ponieważ w tamtej sprawie jeden z małżonków likwidował działalność, a drugi rozpoczynał. Natomiast w przedmiotowej sprawie. Pan P. likwidował działalność jednoosobową, a rozpoczął działalność w formie spółki cywilnej. W świetle obowiązujących przepisów nadano nowy NIP i regon. Zakres działalności nie zmienił się czyli była to kontynuacja poprzedniej działalności. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr "[...]" z dnia 11 września 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całej rozciągłości stanowisko organu I instancji. W skardze wniesionej do Sądu B. i S. P. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: art. 121, 122, 124, ustawy Ordynacja podatkowa, art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Skarżący powtórzyli w całej rozciągłości zarzuty zawarte w odwołaniu odnośnie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z międzynarodowymi targami w Rosji oraz w zakresie nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów i przewlekłości postępowania. Dodatkowo skarżący podnieśli, iż organ kontroli skarbowej w błędnej wysokości określił kwotę odsetek za zwłokę bowiem nie uwzględnił w ich wyliczeniu dokonanej wpłaty w dniu 5.12.2002 r. w kwocie 4.252 zł, co zdaniem strony stanowi rażące naruszenie przepisów art.53 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła również, że na skutek opieszałości inspektora może jedynie zapłacić wyższe odsetki, co będzie ewidentną stratą dla strony, na inspektora zaś zwiększoną podstawą do naliczenia premii. W odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, bowiem mając na uwadze przepis art.24 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wskazał, że przepis ten za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa datę określoną w zawiadomieniu złożonym we właściwym urzędzie skarbowym. Nie stanowi likwidacji całkowita lub częściowa zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona jest działalność. Jak wynika z akt Pan S. P. w dniu 23 grudnia 1999 r. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż dniem 31 grudnia 1999 r. likwiduje prowadzone jednoosobowo przedsiębiorstwo Produkcyjne "A" oraz kwocie 30.052,10 zł, poniesione przez Pana S. P. w 1999 r. na udział w targach, które odbyły się w 2000 r., nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, bowiem jak wynika z art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Brak związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem bądź przychodem możliwym do uzyskania w przyszłości powoduje nie uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie nie uznano tego wydatku za koszt uzyskania przychodu z uwagi na fakt, iż wydatek ten nie miał związku z przychodami osiągniętymi w roku 1999, a ponadto, że w wyniku likwidacji podmiotu prowadzącego działalność z dniem 31 grudnia 1999 r. przychody te nie mogły być przez ten podmiot zrealizowane również w latach następnych. Wydatek poniesiony w grudniu 1999 r. z tytułu dzierżawy powierzchni wystawowej nie mógł być związany z osiągniętymi przychodami ze sprzedaży eksportowej do Rosji, ponieważ targi miały miejsce w 2000 r. po likwidacji firmy. Wiąże się to z brakiem możliwości zarówno uczestnictwa tego podmiotu w targach, jak i uzyskiwania przychodów z tego tytułu zarówno w 1999 r. jak i w przyszłości. Natomiast przychody ze sprzedaży eksportowej do Rosji w roku 2000 uzyskał inny podmiot gospodarczy tj. spółka cywilna małżonków P. Za bezzasadny zatem uznał zarzut odmowy włączenia do akt sprawy zeznania podatkowego małżonków za 2000 r. oraz dowodów dotyczących sprzedaży eksportowej dokonanej przez spółkę cywilną małżonków, ponieważ pozostają one bez wpływu na ustalenie kosztów uzyskania przychodów działalności jednoosobowej Pana S. P. Odnośnie zarzutu naruszenia § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz.720) stwierdzić należy, że kwoty nieprawidłowości wynikających z błędów rachunkowych przy ocenie rzetelności ksiąg nie były brane pod uwagę przez organ pierwszej instancji. Uwzględniona została jedynie kwota wydatku nie uznanego za koszt uzyskania przychodu w wysokości 30.052,10 zł, stanowiąca 0,77 kosztów wykazanych w księdze w wysokości 3.901.953,20 zł. Kwota ta wpłynęła na uznanie księgi za nierzetelną stosownie do treści § 10 ust.2 pkt l i ust.3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym księgi uznaje się za rzetelne, gdy nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty kosztów nie przekraczają 0,5% kosztu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy. Strona zarzuciła, iż organ pierwszej instancji powołał na potwierdzenie swojego stanowiska wyrok NSA, który nie dotyczy przypadku Państwa P. Istotnie wyrok ten dotyczył sytuacji, w której jeden z małżonków likwidował działalność, a drugi rozpoczynał, ale wyrok ten określał jakie czynności podatnika świadcząc likwidacji działalności w świetle art.24 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jakie czynności winny być podejmowane przy rozpoczęciu prowadzenia działalności. Czynności, o których mowa w tym wyroku dokonał S. P. zgłaszając likwidację działalności prowadzonej samodzielnie, a następnie małżonkowie w związku z rozpoczęciem działalności spółki cywilnej, co potwierdza prawidłowość stanowiska organu pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła kontynuacja działalności prowadzonej przez Pana S. P. Niezrozumiałym jest zarzut strony dotyczący szacunku, ponieważ w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, natomiast w decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił z jakiego powodu. Odnośnie naruszenia art. 121 i 125 Ordynacji podatkowej stwierdził, że czas kontroli wynikał z konieczności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, przy czym podatnicy każdorazowo informowani byli o przedłużeniu terminu prowadzonej kontroli. Na fakt przedłużenia postępowania wpłynęła również konieczność przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia w celu ponownego rozważenia kwestii związanych z likwidacją działalności Pana S. P., a także dokonania analizy i oceny wszystkich rodzajów dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast konieczność zapłaty odsetek za zwłokę wynika z art.53 § l Ordynacji podatkowej, który stanowi, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art.54, naliczane są odsetki. Art.53 § l Ordynacji podatkowej, stanowiący o obowiązku pobrania odsetek za zwłokę w przypadku istnienia zaległości w opłacaniu podatków nie uzależnia tego obowiązku od faktu, z czyjej winy zaległości te powstały. Oznacza to, że w każdej sytuacji istnienie zaległości podatkowych rodzi dla podatnika następstwa w postaci obowiązku świadczenia od nich odsetek za zwłokę. Organ podatkowy nie miał zatem możliwości podejmowania decyzji w zakresie naliczania odsetek za zwłokę na zasadzie uznania administracyjnego. Niezrozumiały jest zarzut strony dotyczący określenia przez organ kontroli skarbowej w błędnej wysokości odsetek za zwłokę, bez uwzględnienia przez organ dokonanej przez stronę wpłaty. Zarzut ten pojawił się w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej Nr "[...]" z dnia 23 grudnia 2002 r., która została uchylona decyzją Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy Nr "[...]" z dnia 2 kwietnia 2003 r., natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy, utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z obowiązującymi w dacie wydania decyzji przepisami, określała jedynie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych Dyrektor Izby Skarbowej uznając zarzuty strony za nieuzasadnione, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi. Jednocześnie poinformuje się, że B. i S. P. dokonali wpłaty zaległości podatkowej w kwocie 14.237,60 zł, wynikającej z zaskarżonej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę w dniach: 6.02.2002 r. - należność główna 2.219,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 2.033,42 zł 31.01.2003 r. - należność główna 12.018,60 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 11.336,20 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skardze w zasadzie nie można odmówić słuszności. Organy skarbowe przyjęły, że S. P. dokonał sprzedaży majątku trwałego i obrotowego firmy PP "A" do spółki cywilnej PP "B" B. i S. P. na podstawie faktur na łączną kwotę 1.054.676,84 zł .Zdaniem organów skarbowych nie miała miejsca kontynuacja działalności prowadzonej przez Pana S. P., gdyż S. P. zlikwidował działalność gospodarczą, a małżonkowie rozpoczęli prowadzenie nowej odrębnej działalności w formie spółki cywilnej. Wobec powyższego za prawnie skuteczną organy skarbowe uznały sprzedaż majątku z firmy Pana S. P. do spółki cywilnej małżonków P. Faktycznie to co zostało określone jako sprzedaż, jest w rzeczywistości wniesieniem wkładów do spółki cywilnej. Na gruncie prawa cywilnego spółka cywilna nie ma zdolności do czynności prawnych. Zdolność do czynności prawnych mają wspólnicy jako osoby fizyczne. W związku z tym zawartą umowę należy oceniać jako zawartą między osobami fizycznym, w przedmiocie wniesienia wkładów do spółki cywilnej. Skarżący S. P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwa Produkcyjnego "A". Zdolność do czynności prawnych miał S. P. i to on był podmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Z tej analizy elementarnych przepisów prawnych wynika, że fałszywa jest teza organów skarbowych, że były to dwa odrębne podmioty gospodarcze. W rzeczywistości w pierwszym przypadku podmiotem działalności gospodarczej był S. P., który przekształcił prowadzoną działalność gospodarczą z jednoosobowej, na dwuosobową prowadzoną wspólnie z żoną na zasadach formy organizacyjnej w postaci spółki cywilnej. W związku z tym za nieuprawnioną należy uznać tezę organów skarbowych, że S. P. w grudniu 1999 r. zrezygnował z prowadzenia działalności gospodarczej. W sprzeczności z taką konkluzją pozostaje fakt, że dniu 21 grudnia 1999 r. małżonkowie B. i S. P. zawarli umowę spółki cywilnej PP "B". Dokonali oni zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 w celu dokonania ewidencji spółki i nadania numeru identyfikacji podatkowej, zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R, zgłosili informację o wspólnikach spółki cywilnej NIP-D oraz złożyli oświadczenie o rozpoczęciu działalności gospodarczej z dniem 27 grudnia 1999 r. w Urzędzie Skarbowym w dniu 23 grudnia 1999 r. Za zasadny zatem uznać zarzut skarżących, że S. P. z dniem 31.12.1999 r. nie zlikwidował działalności gospodarczej, lecz od 27 XII 1999 r. prowadził działalność gospodarczą wspólnie z żoną w ramach spółki cywilnej, a więc zmienił jedynie formę jej prowadzenia. Opisane przez organy czynności nie są dowodem likwidacji działalności gospodarczej, a wypełnieniem wymogów prawnych związanych z zmianą formy jej prowadzenia. Sąd podziela również drugi zarzut skarżących, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art.22 ust. l kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod względem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosłyby w postaci konkretnego przychodu. A zatem Sąd nie podzielił stanowiska organów skarbowych, iż warunkiem zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu jest konieczność osiągnięcia rezultatu w postaci powstania lub zwiększenia przychodu i to w roku podatkowym, którego wydatek dotyczył. Dotyczy to również przypadku, gdy rezultatu w postaci powstania lub zwiększenia przychodu nie wystąpił z powodu wcześniejszej likwidacji działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Zgodnie z zasadą wynikającą z art.22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewidencjonowane mogą być koszty w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. A zatem ustawodawca nie wprowadził ograniczenia polegającego na związaniu tych kosztów z przychodami osiągniętymi w danym roku gospodarczym. A zatem za bezpodstawną należy uznać wykładnię art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odmawiającą uznania poniesionych kosztów w celu uzyskania przychodów, a które nie mogły być przez ten podmiot zrealizowane w latach następnych, z powodu wcześniejszej likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. Wadliwość stosowania tego przepisu jest tym bardziej oczywista, jeśli się zważy na fakt, że podatnik nie zlikwidował prowadzonej działalności gospodarczej, a zmienił jej formę organizacyjną. Nie zmienił się przedmiot prowadzonej działalności. W konsekwencji tak stosowanej wykładni skarżący nie mogliby odliczyć od przychodu poniesionych kosztów ani w roku podatkowy 1999, ani za rok podatkowy 2000.Uznanie tych zarzutów powoduje bezprzedmiotowość pozostałych. Naliczenie odsetek jest bowiem skutkiem wydania decyzji wymiarowej. W samej decyzji Izba Skarbowa nie orzekała o odsetkach. A zatem zarzuty w tym względzie są bezprzedmiotowe. Uznanie wadliwości w przedmiocie kosztów przychodu powoduje zasadność zarzutu naruszenia § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż skarżący mieli prawo. zaewidencjonowania: - faktury nr "[...]" z dnia 3.12.1999 r. wystawionej przez Biuro Promocji Zagranicznej "C" sp. z o.o. w W. na kwotę netto 19.768,00 zł za dzierżawę powierzchni wraz z zabudową stoiska na Targach "D" w M. w dniach 17 - 21.01.2000 r. oraz usługi dodatkowe, - faktury nr "[...]" z dnia 3.12.1999 r. wystawionej przez Biuro Promocji Zagranicznej "C" sp. z o.o. w W. na kwotę netto 10.284,10 zł za dzierżawę powierzchni wraz z zabudową stoiska na Targach "D" w M. w dniach 17 - 21.01.2000 r. oraz usługi dodatkowe. Na podstawie art. 151 par 1 pkt1 a p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I wyroku . Sąd nie orzekł zgodnie z treścią art. 152 z uwagi na informacje, że B. i S. P. dokonali wpłaty zaległości podatkowej w kwocie 14.237,60 zł, wynikającej z zaskarżonej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z tym orzeczenie w tej kwestii jest bezprzedmiotowe. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p.s.a. ( pkt II wyroku).