III SA 2912/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2004r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą we F. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 722,40 zł. (słownie: siedemset dwadzieścia dwa i 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej spółki. 1 III SA 2912/02 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 27 września 2002r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art.233§1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn.zm.), uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2002r. nr "[...]" określającą "A" Spółka z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc lipiec 2001r. i określiła w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 69.993 zł, zaległości podatkową wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2158,70 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 528 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż w wyniku przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania podatkowego za miesiąc lipiec 2001r. wobec Spółki z o.o. "A" stwierdzono następujące nieprawidłowości: - zawyżenie podatku należnego o kwotę 1.004,72 zł poprzez rozliczenie trzech faktur wystawionych w sierpniu 2001r., czym naruszono art. 19 ust.3 pkt 1 ustawy z 8 grudnia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm., cyt. dalej jako ustawa o VAT), w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, - zaniżenie podatku należnego w stawce 3% o kwotę 2.798,10 zł poprzez nie naliczenie podatku od piskląt nieodpłatnie wydawanych kupującym, albowiem Urząd Skarbowy nie uznał udzielonych przez sprzedawcę "rabatów towarowych" za rabaty pomniejszające obrót, o których mowa w art.15 ust.2 ustawy o VAT, lecz za darowiznę podlegającą opodatkowaniu na podstawie art.2 ust.3 pkt 4 ustawy o VAT, - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 67,54 zł poprzez odliczenie podatku z faktury VAT nr "[...]" z dnia 26 lipca 2001r. za dostawę wody, z terminem płatności do 2 sierpnia 2001r. Zgodnie bowiem z §42 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 z późn. zm.), za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Podatnik dokonał zatem odliczenia podatku niezgodnie z art.19 ust.3 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę. Nadto ustosunkowując się do odwołania, w którym pełnomocnik Spółki zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy o VAT wskazując, iż nieodpłatne przekazanie 3% piskląt zostało wymuszone specyfiką hodowli indyków i jest przyjęte na całym świecie, Izba Skarbowa podkreśliła, iż działanie stosowane przez Spółkę nie jest tożsame z pojęciem rabatów obniżających obrót, o którym mowa w art.15 ust.2 ustawy o VAT, bowiem wykładnia tego przepisy wskazuje, iż ustawodawcy niewątpliwie chodziło tylko o rabaty cenowe, bo tylko wtedy można mówić o "kwocie rabatu". W przypadku rabatów towarowych nie dochodzi natomiast do obniżenie ceny, lecz do nieodpłatnego przekazania pewnej ilości towaru, a taka czynność jest darowizną podlegającą opodatkowaniu, bez znaczenia zaś pozostają okoliczności będące podstawą tej darowizny. Zdaniem organu odwoławczego zasadne jest jednakże wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości odpowiadającej pisklętom padłym w trakcie transportu w przypadkach, w których sprzedający dostarczał towar kupującym, w związku z czym wyliczyła podstawę opodatkowania podatkiem VAT z uwzględnieniem 187 sztuk piskląt padłych w transporcie. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że akceptuje pogląd prof. dr hab. J. J. z Uniwersytetu "[...]" dotyczący stosowania bonifikaty przy sprzedaży piskląt, wyrażony w opinii przesłanej w ślad za odwołaniem, iż jednodniowe pisklęta indycze są specyficznym towarem, nieporównywalnym z żadnym innym i w związku z tym reklamacja piskląt w pierwszych dniach odchowu jest utrudniona, gdyż praktycznie niemożliwym jest dokonanie podziału piskląt na padłe z przyczyn niezależnych i zależnych od odbiorcy oraz, że ze względu na specyfikę towaru, niemożliwa jest również rekompensata rzeczowa po reklamacji piskląt. W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art.2 ust.3 pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art.888 i art.889 pkt 1 KC poprzez błędne przyjęcie, że wydanie nieodpłatne piskląt kontrahentom jest darowizną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz art. 15 ust.2 w zw. z art.15 ust.1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że w pojęciu rabatu pomniejszającego obrót dla celów podatku VAT nie mieści się wydanie towaru kontrahentowi w ramach uznanej reklamacji. Pełnomocnik Spółki wskazał, iż interpretacja pojęcia darowizna winna uwzględniać treść nadaną jej przez Kodeks cywilny, jak również, że z zakresu tego pojęcia winny zostać wyłączone bezpłatne świadczenie, gdy obowiązek ich dokonania wynika z innej niż darowizna umowy nazwanej (art.888 i art. 889 pkt 1 K.c.). Przykładem wyłączenia jest natomiast zobowiązanie sprzedawcy do wydania rzeczy wolnych od wad wynikające z rękojmi. Zdaniem pełnomocnika nieodpłatne przekazanie 3% piskląt zostało wymuszone specyfiką hodowli indyków i jest przyjęte na całym świecie. W żadnym wypadku nie stanowi ono premii, czy też nagrody dla kupującego. Powyższe potwierdziła również opinia prof. J. J., w której zauważył on, że na całym świecie firmy sprzedające pisklęta stosują bonifikaty polegające na dodawaniu bezpłatnie do sprzedawanej partii 2 - 4% piskląt więcej niż wynosi zamówienie, będące formą rekompensaty straty kupującego, niemożliwej do przewidzenie w chwili sprzedaży. Podkreślono, iż nawet w razie przyjęcia, że nieodpłatne wydanie piskląt podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to jest to rabat obniżający, zgodnie z art.15 ust.2 ustawy o VAT, obrót. Izba Skarbowa podtrzymała w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe nie budzą wątpliwości. Ustalenia te oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, z zachowaniem reguł postępowania określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art.122 i art.187 tej ustawy. Sporna jest natomiast ocena prawna ustalonego stanu faktycznego - kwalifikacja wartości wydanych nieodpłatnie, przez skarżącą Spółkę na rzecz kontrahentów, piskląt indyczych. Skarżąca Spółka wydawała nabywcom piskląt indyczych dodatkowo 3% ilości sprzedanych piskląt. Powyższe było skutkiem ogólnoświatowego zwyczaju handlowego ukształtowanego w związku ze specyfiką masowej hodowli indyków. W fakturach pisklęta te były wyszczególnione jako "bonifikata ilościowa" o wartości "0". Od wartości piskląt nie naliczono i nie odprowadzono podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy o VAT, który stanowił podstawę materialną zaskarżonej decyzji, opodatkowaniu podlega darowizna towarów nie wymienionych w pkt 2. Według ustalonej linii orzecznictwa użyte w prawie podatkowym pojęcia z zakresu prawa cywilnego należy interpretować zgodnie z treścią przepisów prawa cywilnego, jeśli nie zostały one inaczej zdefiniowane w przepisach podatkowych. Zatem pojęcie darowizny winno uwzględniać treść nadaną przez przepisy tytułu XXXIII Kodeksu cywilnego. Cechy umowy darowizny określa art. 888§1 K.c., który stanowi, :"Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Bezpłatność świadczenia oznacza, że nie może ono mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony umowy, albowiem umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą, a podstawę świadczenia stanowi causa donandi. W art.889§1 K.c. ustawodawca wyraźnie natomiast wyłączył z zakresu tego pojęcia bezpłatne świadczenia, w przypadku gdy obowiązek ich dokonania wynika z innej niż darowizna umowy nazwanej. W rozpoznanej sprawie nie sposób zgodzić się z organami podatkowymi i zakwalifikować dodatkową liczbę piskląt jako darowiznę, albowiem celem powyższego nie było przysporzenie, a jedynie wyrównanie przyszłych, pewnych strat kontrahentów. Sprzedaż 103 sztuk piskląt w cenie 100 sztuk wiązała się wyłącznie ze specyfiką hodowli i sprzedaży piskląt. Skarżąca Spółka poprzez wydanie 3% ilości piskląt, wyszczególnionych w fakturach jako "bonifikata towarowa", nie zaniżała obrotu, a jedynie wyczerpywała w ten sposób roszczenia z tytułu przyszłej rękojmi. Trudno nie przyznać racji skarżącej, że zaspokajanie w sposób zryczałtowany roszczeń hodowcy względem dostawcy znacznie upraszczało proces reklamacji, pozwalało na pełne wykorzystanie możliwości produkcyjnych obiektów hodowców oraz optymalnie minimalizowało koszty hodowli i rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Konkludując, w ocenie Sądu organy podatkowe nie rozważyły okoliczności powoływanych przez Spółkę, a mianowicie wymuszenia stosowanego przez nią rozwiązania przez specyfikę hodowli piskląt i stosowania tego rozwiązania, ze względów technologicznych, na całym świecie. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 oraz 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.