III SA 2917/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2002 roku oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpoznaniu odwołania J. D. - Zakład Rolno-Przemysłowy na decyzję Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia 27 czerwca 2003r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od towarów i usług za miesiąc maj 2002r do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.865 zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2002r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 5.865 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia w wysokości 17.586 zł wynikało z zawyżenia kwoty podatku za miesiąc maj 2002r. do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 11.721 zł. Urząd Skarbowy przeprowadził w Zakładzie Rolno-Przemysłowym J. D. kontrolę źródłową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002r. Na podstawie dokumentów w postaci: deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres, ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów oraz faktur VAT na zakup i sprzedaż, dowodów zapłaty, ewidencji środków trwałych, wyciągu ze świadectwa homologacji, zamówienia, karty gwarancyjnej pojazdu, protokołów kontroli oraz przesłuchania strony i świadka w toku postępowania podatkowego ustalono, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2002r. kontrolowana jednostka przedwcześnie ujęła do odliczenia od podatku należnego podatek naliczony w kwocie 11.721,31 zł z faktury z dnia 31.05.2002r. na zakup samochodu. Powyższy wniosek Urząd Skarbowy wywiódł z następujących dowodów: protokołu oględzin, iż jest to samochód ciężarowy marki C, pieczęci znajdującej się na wyciągu ze świadectwa homologacji a także dowodu rejestracyjnego, że ww. pojazd został zarejestrowany w dniu 03.06.2002r., wpisu w karcie gwarancyjnej pojazdu o treści: "data początku gwarancji 04.06.2002r.", treści zamówienia z dnia 23.05.2002r., w/g którego sprzedawca przyjmuje zamówienie i zobowiązuje się postawić zamawiającemu do odbioru samochód w terminie 10 dni od dnia przyjęcia zamówienia, zawiadamiając zamawiającego o dacie, w której zamawiającemu zostaną wydane dokumenty umożliwiające rejestrację pojazdu i zapłatę ceny, przy czym "za dzień postawienia samochodu do odbioru uważa się dzień następujący po upływie 2 dni roboczych po dacie wskazanej zgodnie z punktem 4.3. pod warunkiem otrzymania przez sprzedawcę zapłaty pełnej ceny samochodu" oraz, że "wydanie zamawiającemu samochodu następuje po jego zarejestrowaniu i zapłacie". Jak ustalono zapłaty dokonano w następujący sposób: przelew z dnia 24.05.2002r. na kwotę 13.000 zł przelew z dnia 03.06.2002r. na kwotę 37.000 zł oraz przelew z dnia 03.06.2002r. na kwotę 15.000 zł. przesłuchania pracownika Salonu Sprzedaży P.W. "A", który zeznał, iż podatnik fakturę VAT odebrał prawdopodobnie w dniu jej wystawienia, tj. przed dniem wpłacenia całej należności za samochód. Następnie przyznał, iż samochód w dniu 04.06.2002r. opuścił teren Salonu, a wcześniej stał na parkingu dla klientów. Dyrektor Izby Skarbowej za bezsporne uznał ustalenia dotyczące stanu faktycznego, z których wynika, iż J. D. towar zakupiony wg faktury z dnia 31 maja 2002r., odebrał po zapłacie całej należności za samochód, tj. w czerwcu 2002r. W odniesieniu do przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze stwierdzającej nabycie towarów i usług, a odliczenie następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Odliczenie to nie może jednak nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. Tak więc prawodawca uzależnił możliwość odliczenia od pewnego stanu faktycznego, tj. otrzymania faktury i otrzymania towaru. W skardze na decyzję J. D. - Zakład Rolno-Przemysłowy wniósł o jej uchylenie. Wskazał, iż jedynym dowodem zawarcia transakcji zakupu pojazdu była faktura VAT wystawiona w dniu 31 maja 2002r., natomiast pozostałe dowody nie powinny być zdaniem skarżącego przedmiotem badania przez organ podatkowy. Podnosi, iż wszelkie ograniczenia praw podatnika powinny wynikać wyłącznie z ustawy i nie mogą być rozszerzane poprzez interpretacje organów stosujących prawo. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie można bowiem organom podatkowym zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określającym warunki umożliwiające skorzystanie z prawa odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług (ust. 2), a odliczenie to nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (ust. 3a). Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż z publicznoprawnego punktu widzenia prawodawca uzależnił możliwość odliczenia podatku od pewnego stanu faktycznego. Wprowadzony do tej ustawy art. 19 ust. 3a jest jednym z tych przepisów, które mają na celu powiązanie obowiązku zapłacenia podatku z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Dlatego uprawnienie zawarte w art. 19 ust. 1 może być zrealizowane przez podatnika, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru nie tylko odpowiada wymaganiom określonym w cytowanej ustawie (art. 32 ust. 1 i 5) oraz w odpowiednim rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale także jest zgodna ze stanem rzeczywistym, czego dowodzi powiązanie prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, z otrzymaniem towaru. Przez "otrzymanie towaru" należy rozumieć pewien stan faktyczny, polegający na tym, że podatnik faktycznie dysponuje towarem, choć nie musi go wykorzystać do celów gospodarczych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację organów podatkowych dotyczącą pojęcia "otrzymania towaru", iż w braku wyraźnej definicji za wydanie towaru uznać należy "wydanie" w rozumieniu przepisu art. 535§1 i art. 544§1 Kodeksu cywilnego, które jest równoznaczne z otrzymaniem towaru przez nabywcę dla celów podatku od towarów i usług. Utrwalone w tym zakresie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA w sprawach: I SA/Lu 234/99, I SA/Lu 1503-1511/98, SA/Rz 2616/98) potwierdza, iż w związku z brakiem definicji "otrzymania towaru" w przepisach podatkowych należy posiłkować się przepisami kodeksu cywilnego traktującymi o wydaniu towaru, odbiorze, przejściu na kupującego korzyści i ciężarów związanych z rzeczą oraz niebezpieczeństwa przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Badając prawidłowość dokonanego odliczenia, organy podatkowe miały obowiązek zbadać, kiedy podatnik faktycznie otrzymał towar. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w tym zakresie realizując obowiązki wynikające z art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zobowiązane były do zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Organy te nie ograniczyły postępowania wyjaśniającego tylko do analiz przedstawionych dokumentów. Starały się ustalić rzeczywisty moment otrzymania towaru przez skarżącego uwzględniając brzmienie wyżej powołanych przepisów art. 19 ust.3 i ust.3a ustawy o VAT. Urząd Skarbowy a następnie organ II instancji dokonał oceny wiarygodności zgromadzonego materiału i nie dał wiary dowodowi w postaci przesłuchania strony w części dotyczącej daty odebrania pojazdu, gdyż inne dowody takie jak m.in. zamówienie z dnia 23 maja 2002r. i zawarte w nim postanowienia oraz wyjaśnienia pracownika Salonu Sprzedaży potwierdzają, iż sprzedawca wydał towar w dniu 4 czerwca 2002r. W takiej sytuacji organy skarbowe słusznie przyjęły, iż faktura z 31 maja 2002r. nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający w rozliczeniu za ten miesiąc. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej), uznając, że nie potwierdziło się tłumaczenie skarżącego, iż samochód został odebrany w dniu 31 maja 2002r. Za bezzasadne uznać należy zarzuty skargi o rozszerzającej interpretacji art. 19 ust.3 i 3a ustawy o VAT oraz o ograniczeniu praw podatnika poprzez gromadzenie i badanie innych dowodów poza fakturą VAT. W tej sytuacji skarga nie zasługuje na uwzględnienie i jako taka podlega oddaleniu. Wobec powyższego na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.