III SA 2948/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia del. NSA - Bogusław Szumacher (spr.) Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2004r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennic 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]"; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 250,00 zł (dwieście pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1 III SA 2948/03 U z a s a d n i e n i e W dniu 30 czerwca 2003r. skarżąca A. G. zwróciła się do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennic. Na uzasadnienie złożonego wniosku skarżąca wskazała, przedkładając stosowne zaświadczenia, że w miesiącu kwietniu i maju 2003r. przebywała na zwolnieniu lekarskim, z powodu ciąży, w dniu 28 maja urodziła syna i do dnia 3 czerwca 2003r. przebywała w szpitalu, zaś w chwili złożenia wniosku przebywała na trzymiesięcznym urlopie macierzyńskim. Postanowieniem z dnia 15 lipca 2003r., nr "[...]" Urząd Skarbowy odmówił skarżącej A. G. przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczennic, wskazując, że przedmiotowy wniosek został złożony po upływie 7 dni od ustania, najpóźniej w dniu 3 czerwca 2003r., przyczyny uchybienia. Przywrócenie terminu do złożenia tego wniosku, zgodnie z art. 162 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 z późn. zm.) jest zaś niedopuszczalne. Na wydane postanowienie organu pierwszej instancji skarżąca wniosła zażalenie, podnosząc, iż Urząd Skarbowy bezpodstawnie odmówił jej przywrócenia terminu. Wniosek o przywrócenie terminu został bowiem wniesiony przed upływem 7 dni od ustania przyczyny uchybienia. Przyczyna uchybienia terminowi do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczennic nie ustała - jak twierdzi urząd w dniu 3 czerwca 2003r., gdyż skarżąca w okresie od 21 maja 2003r. do 23 września 2003r. przebywała na urlopie macierzyńskim i z uwagi na zły stan zdrowia oraz sprawowanie opieki nad nowonarodzonym dzieckiem, nie mogła złożyć wniosku o przywrócenie terminu wraz z wnioskiem o przyznanie ulgi uczniowskiej. Postanowieniem z dnia 23 września 2003r., nr "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej. działając na podstawie art.233 § pkt 1 w zw. z art.239 ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy zakwestionowane postanowienie organu pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii uchybienia siedmiodniowemu terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Ponadto organ odwoławczy w motywach zaskarżonego postanowienia wywiódł wniosek, iż skarżąca nie wykazała, aby nie była w stanie złożyć wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej w ustawowo określonym terminie, a zatem wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, również z tych względów nie mógł być rozpatrzony pozytywnie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. G. wniosła o przeprowadzenie dowodu z zaświadczenia lekarskiego otrzymanego w dniu 21 października 2003r. oraz o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony macierzyństwa i matki w okresie przed i po porodzie, naruszenie art.162 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż jej ciąża, skomplikowany poród oraz urlop macierzyński nie stanowią okoliczności potwierdzających istnienie przeszkody uniemożliwiającej złożenie wniosku o przywrócenie terminu, a nadto naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność złego stanu zdrowia związanego z ciążą, porodem i połogiem uniemożliwiającego jej złożenie wniosku o przywrócenie terminu, oraz że nie wykazała faktu przebywania w związku z ciążą i porodem na urlopie macierzyńskim. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r. Nr 153, poz.1270) zwanej dalej jako ".u.p.p.s.a.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga w całej rozciągłości zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art.27c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.), w stanie prawnym obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2004r., podatnikom przysługiwało prawo do korzystania z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Aby skorzystać z "ulgi uczniowskiej" podatnik winien był w terminie miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu, bądź w przypadku prowadzenia praktycznej nauki zawodu na podstawie umowy zawartej ze szkołą - w terminie miesiąca od daty zakończenia tej praktycznej nauki, złożyć wniosek o przyznanie ulgi (art. 27 c ust. 14). W tym miejscu należy zauważyć, iż zarówno w postanowieniu pierwszoinstancyjnym, jak i drugoinstancyjnym nie podano kiedy minął termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi. Kwestia ta o tyle ma istotne znaczenie, że organ I instancji przyjął alternatywny termin upływu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi i ten pogląd podzielił organ II instancji. Gdyby bowiem przyjąć, że przedmiotowy termin mijał 30 maja 2003r., to wówczas pierwsza część alternatywy co do terminu ustania przyczyny uchybienia terminowi stałaby się bezprzedmiotowa. Istota sporu w niniejszej sprawie nie sprowadza się do oceny, czy skarżąca zalazła się w sytuacji uniemożliwiającej terminowe złożenie przedmiotowego wniosku, lecz do oceny czy wniosek o przywrócenie terminu został złożony w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jeżeli więc w ponownym postępowaniu okazałoby się, że wspomniana pierwsza część alternatywy odpadła, to pozostaje do rozważenia jej druga część polegająca na tym, że organy podatkowe przyjęły, że ustanie przyczyny uchybienia terminowi nastąpiło po wyjściu skarżącej ze szpitala, a więc 3 czerwca 2003r. Ustanie przyczyny uchybienia terminowi nie zawsze musi oznaczać, iż następuje ono w ściśle określonym dniu, bo w tym też dniu przestaje działać przyczyna uchybienia. Tak można mówić w przypadku zdarzenia nagłego, niespodziewanego. Z inną sytuacją mamy do czynienia w przypadku zdarzeń chorobowych, które wywołują przyczynę uchybienia terminowi. W każdym z tych przypadków należy dokonać oceny całokształtu okoliczności sprawy. Na uwadze należy mieć również i tę okoliczność, że jeżeli zdarzenie chorobowe cechowało się szczególnymi właściwościami, to i ustanie przyczyny uchybienia terminowi nastąpić może w szczególnych okolicznościach. Niewątpliwe powinno być, iż poród jest zwykłą czynnością fizjologiczną. Natomiast poród poprzez cesarskie cięcie odbiega nie tylko od tego stanu, lecz wywołuje szereg dodatkowych komplikacji nie tylko z uwagi na ingerencję chirurgiczną, lecz stan psychofizyczny rodzącej. Ten zaś stan minie wówczas kiedy rodząca uzyska komfort psychiczny, jego zaś nie można określić jakimikolwiek metodami badawczymi, skoro np. urlop macierzyński trwa znacznie dłużej niż moment porodu i okres okołoporodowy. Jeżeli więc ustalony stan, wsparty zaświadczeniem lekarskim i zwolnieniami chorobowymi, w przypadku skarżącej pozwała przyjąć, że w okresie maja 2003r. do 3 czerwca 2003r. trwała przyczyna uchybienia terminowi, to ustanie tej przyczyny nie nastąpiło w dniu 3 czerwca 2003r. W tym dniu co najwyżej ustąpił ten element przyczyny, który można określić jako fizyczny (wyjście ze szpitala). Nie ustąpił natomiast element psychiczny. Trwał on do tego momentu kiedy skarżąca poczuła się na tyle zdatna fizycznie i psychicznie do złożenia przedmiotowego wniosku niezależnie od tego czy miał być "krótki" lub "długi". Uznać przeto należy, że w dniu 30 czerwca 2003r. ustąpiła przyczyna uchybienia terminu i w tymże dniu skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o ulgę uczniowską. Wobec tego, że wydane w sprawie postanowienia odmiennie oceniały stan faktyczny, nie ustalając go przy tym w sposób zupełny, to dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na mocy art.145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit.c u.p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, zaś o kosztach postępowania orzeczono według art.200 u.p.p.s.a. Zaskarżone postanowienie nie podlegało wykonaniu (brak przedmiotu) i stąd nie orzeczono w myśl art.152 u.p.p.s.a.