III SA 2969/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2004r. w Olsztynie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 września 2003. r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. rozpatrując odwołanie A Sp. z o.o. w upadłości od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.: 1. Utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 23 czerwca 2003 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień i wrzesień 2000 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, kwiecień, maj, czerwiec 2000 r. 2. Uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za marzec 2000 r. i w tym zakresie dokonał określenia należności podatkowych następująco: - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2000 r. w kwocie 12.314 zł; - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 2000 r. w kwocie 24.928 zł; -określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za grudzień 2000r. w kwocie 38.747 zł.; -ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za październik 2000 r. w kwocie 351 zł i za grudzień 2000 r. w kwocie 15.199 zł.; 3. Umorzył postępowanie organu kontroli skarbowej w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2000 r. Stan faktyczny przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej za podstawę rozstrzygnięcia przedstawiał się następująco: Spółka A świadczyła w 2000 r. na rzecz B – W. S. usługi na podstawie umowy z dnia 1 czerwca 1998 r. Jak wynikało z par.3 umowy, usługi te polegały na organizacji skupu owoców i warzyw, przygotowaniu ich do zamrożenia, zamrożeniu, przechowywaniu, zapakowaniu, przygotowaniu do sprzedaży, załadunku na środki transportu i wysyłkę zamrożonych owoców i warzyw do odbiorców wskazanych przez B. Należność za świadczone usługi określona została w oparciu o par.9 umowy i stanowiła poniesione przez Spółkę koszty płac, prowizji, energii elektrycznej, wody, ścieków, napraw związanych z przedmiotem dzierżawy i samej dzierżawy, podatku od nieruchomości, materiałów eksploatacyjnych i paliw, delegacji pracowników i zarządu, odpisów na fundusz socjalny, opłat na rzecz środowiska oraz innych kosztów uzgodnionych między stronami na piśmie powiększonych o 6%. Od stycznia do września 2000 r. Spółka dokumentowała usługi wykonane na rzecz W. S. - B wystawiając faktury, w których określała wartość netto sprzedaży w wysokości wynikającej z par.9 umowy i opodatkowywała usługi 22% stawką podatku od towarów i usług. W dniu 30 września 2000 r. W. S. – B. wypowiedział umowę o świadczenie usług zawartą 1 czerwca 1998 r. Zobowiązał się jednocześnie do pokrycia kosztów płac pracowników oraz składek ZUS za miesiące październik - grudzień 2000 r. na podstawie zewnętrznej noty obciążeniowej oraz 12.000 zł netto za składowanie. Spółka w grudniu 2000 r. wystawiła notę obciążającą W. S. – B. łączną kwotą 284.921,65 zł za wynagrodzenia oraz składki ZUS za okres od 1 października do 31 grudnia 2000 r. Wystawiła ponadto fakturę VAT nr "[...]" na kwotę 12.000 zł netto za składowanie surowca (podatek VAT 2.640 zł). Faktura ta uwzględniona została w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. i rozliczono podatek należny. Mimo wypowiedzenia umowy Spółka w dalszym ciągu wykonywała usługi na rzecz B. Zakres ich nie uległ zmianie, zmianie natomiast uległo wynagrodzenie otrzymywane w zamian za te usługi. Ustalenia te były dla organu kontroli skarbowej podstawa do przyjęcia, że W. S - B wykorzystał powiązania kapitałowe do ustalenia ceny jak i formy dokumentowania należności za wypowiedziane, ale nadal wykonywane usługi. W 2000 r. W. S. był udziałowcem Spółki posiadającym 45 % praw głosu. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak jest podstaw do określenia obrotu za miesiące październik i listopad 2000 r. przy zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt. 3 ustawy i dlatego w tej części decyzję Dyrektora UKS uchylił i określił wysokość podatku należnego w kwotach wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Przyjął też, że z tych powodów oraz poprzez dokonanie podziału usługi na dwie tj. składowania i mrożenie, rozliczenie podatku należnego od towarów i usług również za grudzień 2000 r. nie jest prawidłowe. Jest to bowiem jedna ciągła usługa, gdyż klasyfikuje się usługę finalną a nie poszczególne czynności składające się na tę usługę. Takie stanowisko wynika z zasad metodycznych PKWiU tom 1. Obrót z tytułu wykonania jednej usługi Spółka zaewidencjonowała w grudniu 2000 r. w niższej wysokości - mianowicie w kwocie netto 12.000 zł. Za bezsporne Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że Spółka wykonała na rzecz W. S. – B w/w usługę i notą księgową z dnia 31.12.2000 r. obciążyła go kwotą 284.921,65 zł obejmującą wynagrodzenia w kwocie 240.697,08 zł oraz składki ZUS w kwocie 44.224,57 za okres od 1.10 do 31.12.2000r.i jako organ odwoławczy opodatkował 22% stawką podatku od towarów i usług obrót z tytułu sprzedaży tej usługi wynikający z noty księgowej określając kwotę należnego podatku za grudzień 2000 r. na kwotę 51.379 zł. Inne uwagi dotyczące decyzji Dyrektora UKS i rozważania dotyczące zarzutów strony w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie wymagają prezentacji, gdyż skarga ich nie dotyczy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. Spółka z o.o. w upadłości wniosła o uchylenie tej decyzji w części dotyczącej określenia podatku należnego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art.15 ust.1, art.26 i art.27 ust.5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Co do naruszenia art. 15 art. 1 i art.26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym skarżąca twierdziła, że w grudniu 2000 r. Spółka wykonała na rzecz B kompleksową usługę wywozu 313.250 kg owoców warzyw oraz cząstkowe usługi mrożenia i przechowywania 4.246.538 kg owoców i warzyw, w stosunku, do których nie powstał obowiązek podatkowy. Za usługi te Spółka obciążyła podmiot powiązany kosztami wynagrodzeń i składek ZUS w kwocie 92.196,39 zł, a nie jak ustalił organ odwoławczy, w kwocie 284.921,65 zł. Według skarżącego określenie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w grudniu 2000 r. z tytułu usług wykonanych w październiku i listopadzie 2000 r. narusza przepis art.26 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie, z którym podatek rozliczany jest za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ podatkowy obowiązek podatkowy w podatku od towarów usług z grudzień 2000 r. określił na podstawie technicznej czynności wystawienia noty księgowej, która nie miała również charakteru zaliczki, o której mowa w art.6ust.8 ustawy. Rozwijając zarzut naruszenia art.27 ust.5 ustawy skarżąca podniosła, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. Spółka zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 11.917 zł, a w tym: do zwrotu na rachunek bankowy 452 zł i do rozliczenia w następnym miesiącu 11.465 z. Skarżąca przytoczyła przepis art.27 ust.5 ustawy, z którego wynika, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązana podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia tego zobowiązania. Dyrektor Izby Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień w kwocie 38.747 zł oraz z tytułu zawyżenia zobowiązania podatkowego na podstawie, art.27 ust.5 ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 15.199zł. Skarżąca stwierdziła, że w grudniu 2000 r. wykazała w deklaracji VAT -7 kwotę zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu, o którym mowa w art.21 ust. 1 ustawy, a nie zobowiązanie podatkowe, w związku z czym do rozliczenia zadeklarowanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000 r. nie powinno stosować się przepisu art.27 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. Przyznał wprawdzie, że w zaskarżonej decyzji na stronie 8 ustalając za grudzień 2000 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe uczynił oczywistą omyłkę, ponieważ zamiast określenia "kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego" wskazał "kwota zawyżenia zobowiązania podatkowego". Oczywistość tej pomyłki wynika z prawidłowego rozliczenia miesiąca grudnia 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym skargę w mniejszej sprawie rozpatrzył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw. a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako P.p.s.a. W chwili rozpoznawania skargi A. Spółka z o.o. nie była już spółką w upadłości z uwagi na umorzenie postępowania upadłościowego przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 12.12.2003 r., co zostało uwzględnione przy rozpoznaniu skargi. Nie ulega wątpliwości, że Spółka A. mimo wypowiedzenia z dniem 30 września 2000 r. umowy przez B. nadal świadczyła usługi na rzecz tej firmy. W skardze przyznano, że w grudniu 2000 r. skarżąca wykonała na rzecz B. kompleksową usługę wywozu 313,250 kg zamrożonych owoców i warzyw. Według skarżącej wykonała ona również cząstkowa usługę mrożenia i przechowywania 4.246.538 kg owoców i warzyw, w stosunku, do których nie powstał obowiązek podatkowy, a za które obciążyła podmiot powiązany kosztami wynagrodzeń i składek ZUS w kwocie 92.196,39 zł, a nie jak ustalił organ odwoławczy w kwocie 284.921,65 zł. Wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy II instancji określając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. nie naruszył przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) cytowanej dalej jako Uptu. Organ ten stwierdził, że brak jest podstaw do określenia obrotu za miesiące październik i listopad 2000 r. przy zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt.3 ustawy i z tych względów zaskarżona decyzję w tej części uchylił a wysokość podatku należnego przyjął w kwotach wskazanych w deklaracjach VAT za te miesiące. Trafnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawidłowe dzielenie jednej usługi składającej się z wielu elementów na dwie usługi tj. składowania i mrożenia. Jest to jedna ciągła usługa. Zgodnie z art.4 Uptu przez usługi w rozumieniu ustawy należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Obrót z tytułu wykonania jednej usługi Spółka zaewidencjonowała w grudniu 2000 r. w kwocie 12.000 zł netto. Stosownie do art.6 ust. 1 Uptu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, jednakże w okolicznościach tej sprawy ustalenia powstania obowiązku podatkowego nie można rozpatrywać w oderwaniu od postanowień przepisu art. 15 ust. 1 Uptu. W myśl bowiem tego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wystawienie w dniu 31.12.2000 r. noty obciążeniowej na kwoty obejmujące wynagrodzenia pracowników oraz składki ZUS jest wykazaniem obrotu a nie tylko czynnością techniczną jak twierdzi skarżąca. Fakt, że nota dotyczy wynagrodzeń i składek ZUS również za listopad i październik 2000 r. nie daje jednocześnie podstaw do twierdzenia, że doszło ze strony organu II instancji do naruszenia przepisu art.26 Uptu. Wystawienie przez Spółkę w grudniu 2000 r. noty obciążeniowej uwzględniającej koszty robocizny także za październik listopad 2000 r. przy uwzględnieniu specyfiki usług świadczonych przez Spółkę należało w sytuacji wystawienia w grudniu jednej faktury wiązać z czynnościami, które ta faktura dokumentuje. Skoro Spółka nie uwzględniła w dwóch poprzednich miesiącach kosztów płac to znaczy, że koszty te jeszcze nie wiązały się wówczas z wykonaniem usługi finalnej, która ostatecznie została sfinalizowana w grudniu 2000 r. Na podatniku ciąży bowiem zgodnie z art.26 ust. 1 Uptu obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne. Zaskarżona decyzja zawiera wyjaśnienie, jakie fakty dotyczące grudnia 2000 r. zostały udowodnione i uwzględnione przy wymiarze podatku za ten miesiąc. Chybiony jest zarzut skargi dotyczący interpretacji art.27 ust.5 Uptu. Przepis ten stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Faktycznie Spółka nie wykazała w deklaracji VAT za grudzień 2000 r. zobowiązania podatkowego, lecz kwotę zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu, o którym mowa w art.2 1 ust. 1 Uptu, lecz oznacza właśnie wykazanie nieistnienia z zobowiązania podatkowego, co mieści się w pojęciu zaniżenia. Niewątpliwy lapsus Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przy prawidłowym wskazaniu podstawy prawnej tj. art.27 ust.5 Uptu i prawidłowym obliczeniu nie może być potraktowany jako uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów sąd na podstawie art.151 P.ps.a. oddalił skargę jako bezzasadną.