III SA 2970/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2004r. w Olsztynie sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.359 zł (trzy tysiące trzysta pięćdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia 25 września 2003. r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. rozpatrując odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 czerwca 2003 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok w kwocie 49.406 zł (tj. wyższej od deklarowanej o 47.963 zł) utrzymał w mocy te decyzję. Dyrektor Izby skarbowej ustalił, że zaległość podatkowa w kwocie 47.963 zł powstała w wyniku zaniżenia przez Spółkę przychodów o kwotę 440.566,35 zł z tytułu doszacowania wartości usług świadczonych przez A. Sp.z o.o. na rzecz B. za okres X-XII 2000 r. oraz zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 28.689,65 zł. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS syndyk upadłości A. Spółka z o.o. w upadłości wnosił o uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 11 ust.2 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz par.4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowama cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Naruszenie par.4 rozporządzenia nastąpiło, zdaniem syndyka, poprzez przeprowadzenie analizy cen rynkowych na podstawie porównywalnej ceny niekontrolowanej "hurtownika " i " detalisty", a więc w oparciu o transakcje nieporównywalne na danym rynku. Zarzucił ustalenie dochodu Spółki w drodze oszacowania cen w transakcjach z podmiotem powiązanym na podstawie metody nie opisanej i nie wyliczonej w uzasadnieniu decyzji oraz nie wymienionej w rozporządzeniu z dnia 10.10.1997 r. Podnosił, że wymienione w uzasadnieniu decyzji kwoty (czyli łącznie 452.566 zł) wynikają z protokołu kontroli i dotyczą wartości rynkowej usług świadczonych na rzecz B. za okres od X-XII 2000 r., ustalonej metodą rozsądnej marży " koszt plus". Zarzucał też naruszenie art.210 par. l pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oznaczenie strony postępowania. Dyrektor Izby Skarbowe rozpatrując odwołanie stwierdził, że bezsprzeczne jest istnienie w niniejszej sprawie powiązań kapitałowych, bo właściciel B. w badanym roku był udziałowcem Sp. z o.o. A. posiadającym (zgodnie z umową spółki z o.o.) 18 udziałów dających 45 % praw głosu. Powiązane kapitałowo jednostki w dniu l czerwca 1998 r. zawarły umowę na wykonanie usług obowiązującą do końca września 2000 r. Pismem z dnia 30.09.2000 r. B. wypowiedziało umowę z uwagi na powtarzające się zwroty truskawek z Firmy C . Organ pierwszej instancji badał czy wartość usług świadczonych na rzecz B. ustalona została na poziomie nie odbiegającym od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Ustalono jaki zakres obejmowały usługi ( poczynając od skupu do zapakowania i wysłania do wskazanych odbiorców zamrożonych owoców i warzyw). Po wypowiedzeniu umowy, zgodnie wyjaśnieniami prezesa zarządu, zakres świadczonych usług nie uległ zmianie. Nadal towar stanowiący własność B. był przez Spółkę przechowywany i nadal Spółka wykonywała usługi związane z zamrażaniem i przechowywaniem owoców i warzyw do eksportu. Zmieniły się natomiast zasady rozliczania za usługi. Według organu I instancji wynagrodzenie za usługi wykonywane w okresie od stycznia do września 2000 r. nie wskazywało na wykorzystanie z istniejących powiązań kapitałowych do kształtowania cen świadczonych usług . Po wypowiedzeniu umowy wynagrodzenie spółki za październik -grudzień 2000 r. obejmowało zwrot płac pracowników oraz składek ZUS płatnych przez pracodawcę w tym czasie, a także kwotę 12.000 zł netto za składowanie surowca (zgodnie z fakturą VAT z 30.12.00 na 12.000 zł oraz z notą księgowa z 31.12.00 na kwotę 284.921,65 zł) . Średnie miesięczne wynagrodzenie Spółki zmniejszyło się o 58% w tym okresie w porównaniu do okresu I-IX 2000 r., chociaż zarówno wyjaśnienia A. S. jak i stan magazynowych zapasów owoców i warzyw wskazywały, że zakres usług świadczonych na rzecz B. w III kwartale 2000 r. nie uległ zmianie. Zdaniem organu odwoławczego świadczy to o pozorności wypowiedzenia umowy o świadczenie usług oraz wykorzystaniu powiązań kapitałowych właściciela B. w celu zaniżenia ceny za usługi, czym naruszono przepis art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie zaś z artl l ust. 2 updop dochody, o których mowa art.11 ust.4 pkt 2 updop określa się w drodze oszacowania stosując metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży lub rozsądnej marży "koszt plus". Według Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, nie doszło do naruszenia cytowanego wyżej przepisu . Przy podejmowaniu decyzji przyjęto niższe stawki wobec B. biorąc pod uwagę duże znaczenie tego podmiotu w kształtowaniu przychodu A. oraz fakt, że zakres usług świadczonych na rzecz B. był znacznie szerszy od zakresu usług świadczonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. W warunkach rynkowych stawka cenowa stosowana wobec B. musiałaby być znacznie wyższa niż cena ustalona tylko za przechowywanie mrożonek. Organ odwoławczy stwierdził, że nie jest prawdą że wymienione w uzasadnieniu decyzji kwoty dochodu szacowanego w miesiącach X-XII 2000 r. ustalone zostały metodą rozsądnej marży "koszt plus". W uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS zaznaczono bowiem, że odstąpiono od ustalenia ceny rynkowej świadczonych usług metodą rozsądnej marży. Określona na kwotę 452.566,35 zł wartość usług wynika z oświadczenia Spółki z dnia 11.09.2002r. przyjętego po dokonaniu analizy cen stosowanych wobec kontrahentów niezależnych. W oświadczeniu tym Spółka przedstawiła wyliczenie wartości netto świadczonych usług na rzecz B. za miesiące X-XII 2000 r. dokonane zgodnie z umową z dnia 1.06.1998 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 ordynacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził że decyzja organu I instancji adresowana została do syndyka będącego stroną postępowania, brak zaś oznaczenia " w upadłości " przy nazwie spółki nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby skarbowej w O. wniosła A. Spółka z o.o. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia dochodu spółki w drodze oszacowania cen za miesiące: październik, listopad i grudzień 2000 r. Skarżąca żądała też zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie praw materialnego tj. art.14 ust.4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych a także par.3 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że organ odwoławczy nie wykazał, że spółka poprzez powiązanie z B. tak ukształtowała z nim stosunki cywilnoprawne, że nie wykazała dochodu , jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązań tych nie było. Zróżnicowanie cen stosowanych z podmiotami powiązanymi w porównaniu do cen przyjętych wobec innych podmiotów, w ocenie Spółki, nie stanowi przesłanki do zastosowania art.11 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i objęcia opodatkowaniem potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów podatnika. Reasumując zarzucono, że organ skarbowy nie ustalił ceny rynkowej w porównywalnych warunkach, jak też nie wykazał celowości układania stosunków z podmiotem powiązanym dla uchylania się od opodatkowania, a to z kolei wyklucza dokonanie oceny czy zastosowana cena za świadczone usługi na rzecz podmiotu powiązanego jest wyższa lub niższa od ceny rynkowej. Według skarżącej Spółki organ pierwszej instancji podjął próbę ustalenia ceny rynkowej przy zastosowaniu metody porównywanej ceny niekontrolowanej tzw. wewnętrzne porównanie cen. Zdaniem skarżącej wybór tej metody nie uwzględnia zasad porównywalności warunków rynkowych i ekonomicznych a mianowicie: 1. zakresu świadczonych usług na rzecz podmiotów niepowiązanych, który był znacznie węższy od zakresu usług wykonywanych na rzecz podmiotu powiązanego, 2. wielkości świadczonych usług na rzecz podmiotu niezależnego , który stanowił 2,2 % ogółu usług, 3. kalkulacji kosztów wykonywanych usług mrożenia przy pełnym załadunku komór chłodniczych hurtownika i detalisty. Skarżąca Spółka zarzuciła , że wyliczona przez nią wartość świadczonych usług na rzecz podmiotu powiązanego przyjęta przez organ skarbowy do wyliczenia wartości rynkowej świadczonych usług na podstawie par.3 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. nie została ustalona na podstawie metod określonych w par.4-6 w/w rozporządzenia. Wartość rynkowa usług została ustalona jako różnica poniesionych kosztów przez spółkę i wartości sprzedaży usług na rzecz podmiotów niezależnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę w niniejszej sprawie rozpatrzył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zgodnie bowiem z art. 97 par. l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nrl53, poz.1271) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art. 3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako P.p.s.a. W chwili rozpoznawania skargi A. Spółka z o.o. nie była już spółką w upadłości z uwagi na umorzenie postępowania upadłościowego przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 12.12.2003 r., co zostało uwzględnione przy rozpoznaniu skargi. Kontrolując zaskarżoną, decyzję pod względem jej zgodności z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność oraz sposób określenia w drodze oszacowania dochodów spółki za miesiące październik , listopad i grudzień 2000 r. Co do pozostałych ustaleń zaskarżonej decyzji skarżąca nie zgłaszała zastrzeżeń. Nie można zgodzić się z oceną skarżącej dotyczącą nie wykazania przez organ skarbowy wpływu powiązań kapitałowych na kształtowanie cen świadczonych usług. Zaskarżona decyzja zawiera przekonujące ustalenia w tym zakresie mające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie budziła wątpliwości organu II instancji wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi za okres od stycznia do września 2000 r. Po wypowiedzeniu umowy wynagrodzenie obejmowało tylko zwrot płac pracowników oraz składek na ubezpieczenie społeczne i kwotę 12.000 zł za składowanie surowca , mimo że zakres świadczonych faktycznie usług nie uległ zmianie. Spowodowało to radykalne obniżenie wynagrodzenia za usługi za III kwartał 2000 r. Z wywodów uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , że organ podatkowy jako metodę ustalenia wartości rynkowej świadczonych usług przyjął tę jaka wynika z par.3 ust.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz.833). Przepis ten stanowi, że jeśli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metod? lub metody określone w par.4-6 i przedstawi organom podatkowym dane, o których mowa w ust.2, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia oraz posiadanych danych jest w sposób oczywisty bardziej właściwe.. Oświadczenie Spółki z dnia 11.09.2002 r. zawiera informację co do wartości świadczonych usług na rzecz B. zgodnie z zawartą umową i tak : za październik 2000 r. 175.922,07zł, za listopad 2000 r. 142.300,28 zł i za grudzień 2000 r. 134.344 zł- łącznie 452.566,35 zł. Trafnie zarzucono w skardze że wyliczenie to nie zostało dokonane w oparciu o jedną z metod określonych w par.4-6 rozporządzenia. Nie można w tym przypadku mówić o zastosowaniu przez podatnika jakiejkolwiek z określonych tymi przepisami metod. Na potrzeby stosowania metod: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży i rozsądnej marży niezbędne jest określenie kryteriów porównywalności transakcji. W pierwszej z metod określenie wartości rynkowej następuje przez porównanie ceny ustalonej w kontrolowanej transakcji z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Badając porównywalność transakcji należy uwzględniać różnice porównywanych usług( rodzaj, zakres, jakość usług), funkcję i strategię podmiotów, cechy poszczególnych rynków oraz warunki transakcji .Ustawodawca przyjął, że za porównywalne uważa się takie transakcje między którymi nie zachodzą żadne różnice , względnie istniejące różnice nie maja wpływu na cenę na wolnym rynku albo możliwe jest dokładne określenie wpływu różnic na cenę na wolnym rynku. Niesporne jest w niniejszej sprawie, że głównym kontrahentem Spółki było B. Przyjęte do porównania stosowanych cen podmioty niezależne miały marginalny udział w ogólnej wartości sprzedanych usług. Już choćby tylko ta cecha transakcji z podmiotami niepowiązanymi nie daje podstaw do przyjęcia, że są to transakcje porównywalne z transakcjami kontrolowanymi. Właśnie ta różnica wpływała między innymi na cenę przedmiotu tych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przepis par.4 ust.3 rozporządzenia z dnia 10.10.1997 r. nie został naruszony. Stwierdził jednocześnie, że przy podejmowaniu decyzji przyjęto niższe stawki wobec B. biorąc pod uwagę duże znaczenie tego podmiotu w kształtowaniu przychodu A. oraz fakt, że zakres usług świadczonych na rzecz B. był znacznie szerszy od zakresu usług świadczonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Nie sposób nie dostrzec ,że tym samym przyznał, iż transakcje te są nieporównywalne. Wybór metody szacowania tj. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej nie uwzględnia zasad porównywalności warunków rynkowych i ekonomicznych, co stanowi o błędnym zastosowania przepisu par.4 w/w rozporządzenia. Zauważyć też należy, że zarówno w decyzji organu II instancji jak i w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zabrakło wyliczenia wartości usług w kontrolowanych transakcjach , co jest elementarną czynnością w przypadku stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Jak wyżej wspominano stosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na przeprowadzeniu porównania ceny zastosowanej w badanej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Błędne zastosowanie przez organ podatkowy II instancji przepisów par.3 i par.4 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.1997 r.. stanowi takie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy dokonując wyboru metody szacowania musi uwzględniać wszystkie uwarunkowania kontrolowanych transakcji i wybór metody szacowania dostosować do tych uwarunkowań. Organy podatkowe odrzuciły już metodę rozsądnej marży, zatem wchodzi w grę prawidłowe zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej a gdyby to nie było możliwe metody zysku transakcyjnego (par. 11 rozporządzenia). Na marginesie należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegając błędy rachunkowe w decyzji organu pierwszej instancji wymienia jako dochód za październik 2000 r. kwotę 175.992,07 zł, odmienną od podanej w decyzji Dyrektora UKS i wynikającej z oświadczenia Spółki. Mając powyższe uchybienia na uwadze na podstawie art.145 par.l pkt l lit. a P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art200 P.p.s.a , natomiast o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie artl 52 P.p.s.a.