III SA 2978/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Bogusław Szumacher Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2004r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1999 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27.09.2002r. Nr "[...]" Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia 10.06.2002r. określającą w podatku od towarów i usług A. W. za miesiąc styczeń 1999r.: nienależny zwrot podatku w wysokości 46,556,00 zł, kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną do rozliczenia w następnym okresie w wysokości 458,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nienależnego zwrotu podatku naliczonego w wysokości 57.694,90 zł. W uzasadnieniu tej decyzji Izba wskazała, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji ustalono, że A. W. właściciel firmy A, nie nabył towarów (części i akcesoriów komputerowych) według faktury Nr "[...]" z dnia 18.12.1998r. wystawionej przez B Sp. z o.o. w W., wartość netto 209.538,24 zł, podatek VAT 46.098,41 zł. i z faktury Nr "[...]" z dnia 26.11.1999r. wystawionej przez firmę Z. N. o wartości netto 8.160,00 zł., podatek VAT 1.795,20 zł. Inspektor kontroli skarbowej ustalił, że ujęta w rozliczeniu za styczeń 1999r. faktura Nr "[...]" z dnia 18.12.1998r. dokumentowała zakup towarów od Spółki B, który wcześniej został nabyty przez tę firmę od Sp. z o.o. C z siedzibą w W., a firma ta z kolei zakupiła ten towar od firmy D - M. N. Z zeznań M. N. wynikało, że nigdy osobiście nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją firmował swoim nazwiskiem za co otrzymywał wynagrodzenie. Nigdy nie widział towarów, którymi handlowano w jego imieniu. Nadto wyjaśnił, że nie udzielał żadnego upoważnienia do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka R. W. właściciel firmy C Sp. z o.o. zeznał również, że nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją firmował swoim nazwiskiem. Stwierdził, że nie widział żadnych towarów udokumentowanych fakturami zakupu z grudnia 1998r. Nr "[...]" wystawionych przez firmę D. Kierując się powyższymi dowodami organ kontroli skarbowej ustalił, że "operacje gospodarcze" wykonywane przez podmioty uczestniczące w tych transakcjach polegały jedynie na sporządzaniu faktur w ramach tzw. " łańcuszka powiązań". Mając na uwadze powyższe okoliczności Izba Skarbowa podzieliła w pełni stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym transakcje zwierane pomiędzy poszczególnymi podmiotami M. N. , R. W. a następnie Sp. z o.o. B i A. W. miały charakter fikcyjny i w istocie zmierzały do obejścia prawa. Celem tych transakcji było wyłącznie uzyskanie zwrotu różnicy podatku naliczonego w związku z "eksportem towarów". Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, iż faktury te z naliczonym podatkiem od towarów i usług na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz. U Nr 156, poz. 1024 ze zm.), nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Dokumentują one zdarzenia, które nie zostały dokonane. Organy podatkowe ustaliły, że strona nabyła towary od firmy, która z kolei zakupiła ten towar od podmiotów nie posiadających tego towaru, a jedynie fakturujących jego sprzedaż. Z uwagi na to, że nie doszło do zakupu przez A. W. wskazanego w fakturach towaru organy podatkowe stwierdziły, że dokumenty odprawy celnej (SAD 1A i 1A Bis ) o numerze "[...]" posiadane przez stronę i wykazany w tym dokumencie eksport towarów nie spełniał przesłanki z art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8.01.1993r., gdyż towaru tego nigdy nie zakupiono. W sytuacji zatem, gdy nie doszło do sprzedaży eksportowej brak było podstaw prawnych do odliczenia za miesiąc styczeń 1999r. podatku naliczonego z faktury Nr "[...]" z dnia 31.12.1998r. W takim stanie faktycznym nie dokonanie sprzedaży eksportowej zdaniem organów podatkowych spowodowało określenie wymagalności pełnej kwoty otrzymanego za styczeń 1999r. zwrotu podatku i w konsekwencji zastosowanie regulacji prawnej z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług do kwoty 458 zł wynikającej z faktury Nr "[...]" z dnia 31.12.1998r. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktury Nr "[...]" z dnia 26.11.1999r. organy podatkowe stwierdziły, że Strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku z uwagi na zakup towaru "niewiadomego pochodzenia". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa odnosząc się do zarzutów A. W., wyjaśniła, że odmowa dopuszczenia dowodu z zeznań świadków K. B. i S. P. na okoliczność, że towar ujęty w fakturze wystawionej przez Spółkę B był wydany, była uzasadniona. Okoliczność ta nie miała zdaniem organu odwoławczego znaczenia w sprawie, gdyż istota uchybień polegała na tym, ze Spółka B nie nabywała tego towaru od podmiotów - wystawców faktur VAT, które nigdy go nie zakupiły. Zdaniem Izby Skarbowej chybione są również zarzuty braku podstaw prawnych do włączenia do materiału dowodowego sprawy pisma Urzędu Ochrony Państwa Delegatury w B. z dnia 15.02.2001r. oraz zeznań występujących w sprawie osób, złożonych przed organami ścigania, a także danych innych podmiotów. W myśl art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa organ kontroli był uprawniony do dopuszczenia wszystkich dowodów istniejących w sprawie. W skardze na powyższą decyzję A. W. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił organom podatkowym prowadzącym postępowanie, iż naruszyły : - prawo materialne: art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. - prawo procesowe: art. 120, 121§ 1 122, 187 § 1, 188, 191, 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, bez dokładnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, iż sprzedaż dokonana na rzecz skarżącego przez Spółkę B była czynnością pozorną a faktyczny obrót dotyczył jedynie faktur". Polemizując z ustaleniami orzekających w sprawie organów obu instancji, skarżący podnosi, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu części elektronicznych od Spółki B i przyjęcie, że nie dokonano eksportu towarów, było w stanie faktycznym sprawy nieuprawnione. Zawarta umowa kupna-sprzedaży części elektronicznych i akcesoriów od Spółki B, które następnie stały się przedmiotem odprawy celnej, została wykonana. Dowodzą tego, między innymi , dokonane płatności przez odbiorcę zagranicznego, a także dokumenty odprawy celnej. W ocenie Skarżącego nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków pozbawiło go możliwości udowodnienia, że sprzedaż tych towarów nie była fikcją. Stwierdza, że uzasadnienia decyzji zawierają wewnętrzne sprzeczności, a organy podatkowe oceniając dowody winny określić, którym dowodom dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności. Ponadto podnosi, że dokumenty celne (SAD) potwierdzają fakt eksportu i opuszczenia przez towar terytorium RP. Zatem na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług eksport towarów zaistniał, gdyż graniczny urząd celny potwierdził wywóz towarów. Tym samym pozorność eksportu stwierdzona przez organy podatkowe była bezprawna. Wskazuje , że konstrukcja podatku od towarów i usług nie nakazuje aby podatnik udowadniał legalności pochodzenia towaru w sytuacji gdy sprzedawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i wypełnia wszelkie ciążące na nim , a wynikające z ustawy obowiązki. Twierdzenie, że skarżący działał w ramach tzw. "łańcuszka powiązań" w celu wyłudzenia zwrotu podatku, jest niezgodne z art. 42 Konstytucji RP . Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że argumenty skarżącego o dokonanej przez odbiorcę zagranicznego zapłacie za fakturę eksportową nie mają potwierdzenia w dokumentach złożonych przez niego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania przez organy skarbowe przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z treści powołanego wyżej przepisu wynika jednoznacznie, że omawiana norma może znaleźć zastosowanie do sytuacji gdy w ramach toczącego się postępowania podatkowego organy stwierdzą, że w ramach zawieranych umów kupna- sprzedaży nie doszło do przekazania towarów a jedynie do wystawienia fikcyjnej faktury dokumentującej taką czynność. Stwierdzenie powyższych nieprawidłowości skutkowało nie uznaniem czynności wywozu towarów potwierdzonych przez graniczny urząd celny za eksport zdefiniowany w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia powołanego w zaskarżonych decyzjach przepisu § 54 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r., w związku z art. 4 ust. 4 ww. ustawy gdyż przepis ten ma zastosowanie do sytuacji gdy organy podatkowe stwierdzą, że celem skarżącego było wyłącznie uzyskanie zwrotu podatku naliczonego z dokonanego eksportu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że towar - części elektroniczne i akcesoria komputerowe - nie mogły być w legalnym obrocie, bowiem pierwszy dostawca M. N. takiego sprzętu nigdy nie posiadał, wystawiał jedynie fakturę, dokumentującą dokonanie fikcyjnej sprzedaży, bez wydania towaru. Podobnie następny odbiorca i zarazem dostawca towaru R. W. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że w tak określonym stanie faktycznym twierdzenia podatnika, że towar został mu wydany przez Spółkę B świadczą, że o ile jakiś towar istniał, to musiał się pojawić na etapie B Sp. z o.o. jednakże jako towar niewiadomego pochodzenia na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, wystawiona w związku z tym faktem faktura dokumentująca obrót takim towarem nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów podważających wiarygodność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń. Powoływany przez skarżącego fakt posiadania dokumentu celnego potwierdzający wywóz towaru zagranicę potwierdza wyłącznie przypuszczenie organu podatkowego, że towar mógł się pojawić w firmie B jednakże nie ustalono pochodzenia tegoż towaru. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia wskazują, że sporny obrót towarowy niewątpliwie miał charakter pozorny, a nie rzeczywisty, gdyż samo udokumentowanie go fakturami VAT w celu takiego wykazania stosunków między stronami, który pozwalałby na uzyskanie świadczeń ze Skarbu Państwa - nie powoduje nadania czynności dokumentowanej fakturą przymiotu rzeczywistej. Stosowanie zasady wolności unikania opodatkowania nie może prowadzić do tolerowania pozornego układania stosunków cywilnoprawnych, których zasadniczym celem jest osiąganie skutków podatkowych w postaci np. podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania Sąd stwierdza, iż organy podatkowe działały zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 180 ww. ustawy włączyły to akt podatkowych dowody zgromadzone przez inne organy państwowe, dowody te nie były sprzeczne z prawem a niewątpliwie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy. Sąd nie stwierdził również sprzeczności w treści decyzji organów podatkowych. Okoliczności powołane w uzasadnieniu tych decyzji jaki i wnioski z nich wyciągnięte są konsekwentne i logiczne. Podsumowując powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdza też, że ocena dowodów jakiej w tej sprawie dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i nie jest sprzeczna z treścią materiału dowodowego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń stwierdzając, że materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że zakwestionowane transakcje były częścią składową takich działań, które w istocie zmierzały do uzyskania z budżetu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.