III SA 2992/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 18 października 2002r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 lipca 2002r. o nr "[...]", 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza na rzecz skarżącej Spółki od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 18.319 zł. (osiemnaście tysięcy trzysta dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółka z o.o. "A" w L. złożyła skargę na decyzję Izby Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego z dnia 18 października 2002r. o nr "[...]", którą uchylono w części decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 lipca 2002r., nr "[...]" określającą zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999r. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji wobec naruszenia prawa materialnego, tj. art.2 ust.3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 144, poz. 931) poprzez przyjęcie, że podatnik był zobowiązany w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy do przesłania urzędowi skarbowemu wykazu umów pożyczek z danymi określonymi w tym przepisie oraz że w związku z niewykonaniem tego obowiązku przez podatnika należy przyjąć, iż umowy te zostały zawarte po wejściu w życie powołanej ustawy, tj. po dniu 31 grudnia 1998r. skarżąca spółka zarzuciła ponadto organowi drugiej instancji błędne zastosowanie art.16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu wprowadzonym wyżej wymienioną ustawą z dnia 20.11.1998r., poprzez uznanie, że do podatnika zastosowanie ma fikcja prawna określona w powołanym art.2 ust.3 ustawy, iż zawarł on umowy pożyczek po dniu wejścia w życie tej ustawy. W skardze zakwestionowano również prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę w związku z określeniem zaległości podatkowych, co zdaniem skarżącej spółki, stanowi naruszenie art.56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn.zm.). Jak wynika z materiałów sprawy w okresie od 20 lutego 1996r. do 14 czerwca 1998r. spółka z o.o. "A" zawarła umowy pożyczki ze swoim udziałowcem spółką "B" z H. na łączną kwotę 12.650.000 NLG zaliczając do kosztów uzyskania przychodów w 1999r. odsetki od tych pożyczek w wysokości 2.258.774,94 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji, podzielając stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej wskazał, iż zaliczenie niniejszych odsetek do kosztów było bezpodstawne. Z dniem 01.01.1999r. na mocy ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 144, poz.931) wszedł bowiem w życie przepis art.16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. W przejściowym przepisie art.2 ust.3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. ustawodawca wskazał, iż podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki (kredytów), o których mowa w art.1 pkt 12 lit.a tiret siedemnaste, przed dniem wejścia w życie ustawy - z wyjątkiem podatników, którzy kopię takiej umowy przekazali uprzednio urzędowi skarbowemu i opłacili stosowną opłatę skarbową - są obowiązani, w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy, zawiadomić urzędy skarbowe, właściwe ze względu na siedzibę podatnika, o zawarciu takich umów i przesłać tym urzędom ich wykazy zawierające dane określające strony takiej umowy, wysokość odsetek, zabezpieczenie umowy oraz okres, na jaki umowa została zawarta. W przeciwnym przypadku przyjmuje się, że umowa została zawarta po dniu wejścia w życie ustawy. W toku przeprowadzonej kontroli w sprawie stwierdzono, iż wykazy o których mowa w tym przepisie nie zostały przesłane właściwemu urzędowi skarbowemu. strona natomiast w protokole zapoznania z materiałami kontroli, a następnie w złożonym odwołaniu podniosła, iż wypełniając obowiązek w zakresie opłaty skarbowej od umów pożyczki przekazała ich kopie organowi podatkowemu, który pobrał od tych umów opłatę skarbową, dokonał stosownej adnotacji na egzemplarzach umowy, po czym zwrócił je podatnikowi. W ocenie Spółki, spełniona została tym samym niezbędna przesłanka do uwzględnienia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodu. Uznając, iż wykonanie powyższych obowiązków nie stanowi wykonania warunku, o którym mowa w powołanym art.2 ust.3 ustawy z dnia 20.11.1998r. Izba Skarbowa wskazała, iż "przekazanie kopii umowy" o której mowa w art.2 ust.3 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. należy rozumieć jako definitywne, bezzwrotne przekazanie (dostarczenie) urzędowi skarbowemu tej kopii, niezależnie od czynności "składania urzędowi umowy", w celu uiszczenia opłaty skarbowej. Uzasadniając powyższe organ posłużył się językową wykładnią pojęcia "przekazanie" zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, według której odnosi się ono do "oddania, powierzenia komuś, przekazania dla kogoś, na coś lub przez kogoś". W ocenie Izby, wprawdzie do dnia wejścia w życie powołanej ustawy nie istniał prawny obowiązek bezzwrotnego przekazywania kopii zawartych umów, niemniej mogło to być dobrowolne i niezależne od uiszczenia opłaty skarbowej. Z tych względów, jak też biorąc pod uwagę dyspozycję art.16 ust.1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Izba Skarbowa ustaliła udział nadwyżki zadłużenia z tytułu pożyczek ponad trzykrotność kapitału zakładowego spółki, a następnie odsetki od pożyczek nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 1.155.816,30 zł. i określiła zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 392.978,00 zł. oraz odsetki od tej zaległości w wysokości 169.574,40 zł. Nie zgadzając się z taką oceną prawną zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca spółki, w złożonej skardze strona ponownie wskazała, iż "uprzednie przekazanie kopii umów" o którym mowa w art.2 ust.3 odnosiło się do istniejącego prawnego obowiązku przekazania umów pożyczek, który wynikał z obowiązujących w tym zakresie przepisów prawnych, a mianowicie z § 8 ust.2 pkt 1, 2, 3 i ust.3 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21.07.1989r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (MP nr 25, poz.193 z późn.zm.) i § 8 ust.2 pkt 1, 2, 3 i ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.12.1999r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej sposobu prowadzenia rejestru tej opłaty (Dz.U. nr 109, poz.1247). Skarżąca spółka podniosła, iż obowiązki wynikające z tych przepisów, tj. uiszczenia opłaty skarbowej od zawartych umów oraz złożenia egzemplarzy umów podlegających opłacie skarbowej w celu umieszczenia stosownej adnotacji, po czym ich zwrotu podatnikowi, zostały przez spółkę wykonane. Pomimo to Izba Skarbowa, z naruszeniem reguł wykładni językowej oraz z pominięciem zasad wykładni celowościowej i systemowej dokonała błędnej, w ocenie strony interpretacji zapisu art.2 ust.3 ustawy dotyczącego "uprzedniego przekazania" umów, co spowodowało niesłuszne zakwestionowanie poniesionego wydatku, a w konsekwencji określenie zaległości podatkowych spółki za 1999 rok. Dlatego powołując się na zasady wymienionych wykładni strona skarżąca podniosła, iż wobec jednoznacznego celu ustawodawcy jaki wynikał z przejściowego przepisu art.2 ust.3 ustawy, a mianowicie ochrony podatników, którzy zawarli umowy pożyczek do dnia wejścia w życie ustawy przed działaniem prawa wstecz i zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa w celu wyeliminowania ewentualnych nadużyć polegających na antydatowaniu umów, żądanie zapłaty odsetek za zwłokę nie ma oparcia w przepisach prawa. Zarzucając organowi II instancji naruszenie art.56 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca spółka zwróciła również uwagę, że zgodnie z tym przepisem stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalonej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. Przepis ten nie wszedł w życie ponieważ warunek ustalenia stopy oprocentowania przez Prezesa NBP nie został spełniony. Dlatego obwieszczenia Ministra Finansów ogłoszone w Monitorze Polskim na podstawie art.56 § 3 Ordynacji są, w ocenie Strony, sprzeczne z art.2 i 7 Konstytucji RP. Tym samym, zdaniem Spółki, odsetki ustalone zostały na podstawie niekonstytucyjnych przepisów Ministra Finansów, co narusza prawo. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do odmiennej interpretacji art.2 ust.3 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 144, poz.931) i oceny, czy niezbędnym dla spełnienia warunku przekazania urzędowi skarbowemu kopii zawartej przez podatnika, przed dniem wejścia w życie ustawy, umowy pożyczki, jest bezzwrotne pozostawienie egzemplarza takiej umowy w urzędzie, czy też należy uznać, iż warunek ten został spełniony również wówczas gdy przekazano urzędowi kopię zawartej umowy pożyczki w związku z uiszczeniem opłaty skarbowej i gdy kopię te zwrócono następnie podatnikowi, po umieszczeniu stosownej adnotacji potwierdzającej uregulowanie opłaty skarbowej. Przepis art.2 ust.3 ustawy z 20.11.1998r. sposobu wykonania warunku przekazania kopii umów nie precyzuje w sposób jednoznaczny. Bezspornym natomiast jest w sprawie, iż skarżąca spółka spełniła drugi z opisanych warunków, realizując, jak wskazała w toku postępowania obowiązek wynikający z przepisów prawnych wydanych przez Ministra Finansów. Jej zdaniem, wystarcza to w zupełności do uznania, iż w sposób właściwy wypełniona została przesłanka o której mowa w art.2 ust.3 ustawy, tj. przekazania kopii umowy i opłacenia stosownej opłaty skarbowej. Pojawia się zatem problem oceny, czy intencją ustawodawcy było w tym przypadku zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, udzielonych spółce przed 01.01.1999r. przez jej udziałowców pożyczek jedynie od takich umów, których kopie bezzwrotnie pozostawiono w urzędzie skarbowym, czy też za wystarczające należy uznać wykonanie obowiązku przekazania umowy w sposób dokonany przez podatnika. W ocenie sądu problemu tego nie da się jednoznacznie rozwiązać przy uwzględnieniu obowiązujących reguł wykładni językowej. W Słowniku Języka Polskiego pod pojęciem przekazania rozumie się bowiem "oddanie, powierzenie komuś, przekazanie komuś", co nie pozwala jednoznacznie określić, czy przekazanie w sposób dokonany przez spółkę stanowi wypełnienie warunku, o którym mowa w powołanym przepisie. Dla rozstrzygnięcia omawianego problemu sięgnąć zatem należy do reguł wykładni celowościowej i systemowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd strony skarżącej, iż celem przejściowego przepisu art.2 ust.3 ustawy z dnia 20.11.1998r. była ochrona podatników, którzy przed dniem wejścia w życie tej ustawy zawarli pożyczki, o których mowa w jej art.1 pkt 12 lit.a tiret siedemnaste, a którzy nie zdołali wykonać obowiązku wynikającego z powołanych wyżej aktów prawnych Ministra Finansów, przed działaniem prawa wstecz. Należy przyjąć, iż przepisem art.2 ust.3 ustawodawca zabezpieczył również, jak słusznie zauważyła skarżąca i interes Skarbu Państwa, w celu zapobieżenia zawierania przez podatników po dniu 31.12.1998r. umów pożyczki z datą przed dniem wejścia w życie ustawy. Sposobem realizacji tych właśnie intencji ustawodawcy było nałożenie na podatników, którzy zawarli umowy pożyczki przed dniem wejścia w życie ustawy obowiązków przesłania wykazów zawierających dane określające strony takiej umowy, wysokość odsetek, zabezpieczenie umowy oraz okres na jaki umowa została zawarta. Zawiadomienie w ten sposób właściwego urzędu skarbowego wyeliminowało więc możliwość uwzględnienia w kosztach pożyczek, o których mowa w art.1 pkt 12 lit.a tiret siedemnaście ustawy, udzielonych po jej wejściu w życie. Pozwoliło to również, rozwiązać problem podatników, którzy nie zdążyli przekazać zawartych przed tym dniem umów pożyczki na zasadach określonych w powołanych wyżej zarządzeniach Ministra Finansów z dnia 21.07.1989r. Skoro więc oczywistym jest cel regulacji zawartej w przejściowym przepisie art.2 ust.3 ustawy, to nie może w ocenie Sądu zasługiwać na uwzględnienie stanowisko organu, iż warunek uprzedniego przekazania do urzędu skarbowego kopii umowy miał jedynie charakter formalny i nie był związany z obowiązkiem prawnym wynikającym z powołanych wyżej przepisów zarządzenia i rozporządzenia Ministra Finansów. Za słuszne zatem i znajdujące oparcie w regułach wykładni celowościowej i systemowej należy uznać stanowisko, iż uprzednie przekazanie kopii umowy, o którym mowa w art.2 ust.3 ustawy z dnia 20.11.1998r., do właściwego Urzędu Skarbowego odnosi się do prawnego obowiązku ich złożenia w rozumieniu tych przepisów, nie zaś formalnego i pozbawionego przyczyny obowiązku bezzwrotnego pozostawienia tej kopii w organie podatkowym. Za powyższym przemawia w ocenie Sądu także nakaz dla organów podatkowych wypływający z art.121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, takiej interpretacji przepisów, aby w razie wątpliwości rozstrzygać sprawy na korzyść podatników. W świetle powyższej zasady wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Reasumując należy stwierdzić, iż podatnicy, którzy przed dniem wejścia w życie ustawy z 20.11.1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopełnili obowiązku prawnego związanego z uiszczeniem opłaty skarbowej od zawartej umowy pożyczki i przekazali te umowy do urzędu skarbowego zwrócone im następnie po umieszczeniu stosownej adnotacji, spełnili warunek uprzedniego przekazania umowy o którym mowa w art.2 ust.3 tej ustawy. Tym samym podatnicy ci zwolnieni byli z obowiązku zawiadomienia urzędu skarbowego w terminie 30 dni od wejścia w życie ustawy o zawarciu takich umów oraz przekazania do urzędu skarbowego wykazów, o których mowa w tym przepisie. W tej sytuacji, uchylenie decyzji obu instancji z powodu naruszenia wymienionego wyżej przepisu prawa materialnego czyni zbędnym dalsze rozważania w kwestii podstaw prawnych naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających z tych decyzji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). O wstrzymaniu wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku orzeczono na podstawie art.152, zaś o kosztach stosownie do dyspozycji art.200 tej ustawy