III SA 3106/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński Sędzia del. NSA - Włodzimierz Kędzierski Asesor WSA - Renata Kantecka (spr.) Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004r. sprawy ze skargi Z. G., S. G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 9 lipca 2002r. nr "[...]" w sprawie określenia Z. i S. G. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r., zaległość w tym podatku oraz odsetki od zaległości na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Z. i S. G. w zeznaniu rocznym PIT-33 za 1997r. odliczyli od dochodu kwotę 69.567,50 zł. wydatkowaną na zakup działek położonych w S. Z aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 1997r. rep "[...]" wynika, iż przedmiotem umowy były działki nieruchomości rolnej o numerach: 180/4, 180/5, 180/6, 180/7, 180/8 i 180/9 o łącznej powierzchni 4990 m2 oraz udział wynoszący 6/13 części w prawie własności działki nr 180/3 o powierzchni 1569 m2. Łączna cena nabycia stanowiła kwotę 65.000 zł. Nadto podatnicy ponieśli koszty opłaty skarbowej w kwocie 3.250 zł., opłaty notarialnej w kwocie 1.167,50 zł., wypisów aktu notarialnego w kwocie 150 zł. Izba Skarbowa powołała art.26 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 1993r., nr 90, poz.416 ze zm., zwana dalej jako ustawa o p.d.o.f.), z którego wywiodła, że zastosowanie ulgi podatkowej polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez podatników na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku, jest dopuszczalny jedynie gdy nabywany grunt w chwili zakupu z uwagi na swój status prawny, uwarunkowania techniczne i wolę podatnika może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Zaznaczyła przy tym, że wszystkie przesłanki muszą wystąpić łącznie w momencie dokonania zakupu. Podniosła, że Z. i S. G., jak wynika z § 1 wymienionego aktu notarialnego zakupili działki rolne powstałe z podziału nieruchomości rolnej. Fakt, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego wsi S. teren, na którym są one położone, przeznaczony został pod zabudowę mieszkalno-usługową, nie zmienił statusu prawnego działek. O powyższym świadczy decyzja Urzędu Gminy S., z dnia 11 lipca 2002r., o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, która nakłada na podatników obowiązek wystąpienia do Starostwa Powiatowego w O. o zgodę na wyłączenie gruntów z użytkowania rolniczego. Nie zgodziła się z twierdzeniem podatników, że wyłączenia gruntów z użytkowania rolniczego dokonuje się dopiero tuż przed uzyskaniem pozwolenia na budowę i tylko do części działki "podlegającej fizycznemu zagospodarowaniu pod inwestycję". Nadto organ odwoławczy zauważył, iż z informacji uzyskanej z Urzędu Gminy S. wynika jednoznacznie, iż działki o numerach od 180/4 do 180/9 wchodzą w skład gospodarstwa rolnego i podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Działki sklasyfikowane są jako użytek rolny Bp RV. Natomiast działka nr 180/3, będąca współwłasnością trzech osób, opodatkowana jest podatkiem od nieruchomości. Konkludując Izba stwierdziła, że przyjęcie przez organy podatkowe, że odliczeniu w ramach opisanej ulgi podatkowej podlegają wydatki na zakup gruntów rolnych, które w nieokreślonej przyszłości i powierzchni zostaną przekształcone w działkę budowlaną, naruszyłoby art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. W skardze Z. i S. G. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem. Podnieśli, że na zakupionych działkach zamierzali wybudować dom wielorodzinny składający się z pięciu lokali na wynajem i zgodnie z przepisami wydatki poniesione na ich nabycie odliczyli od dochodu w 1997r. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa terminu rozpoczęcia inwestycji, a prawo do przedmiotowego odliczenia mogło być wykorzystane do 31 grudnia 2003r. Zaznaczyli, że Urząd Gminy S. w decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od nieruchomości za 1998r. uwzględnił nabyte działki. Stwierdzili, iż wyłączenie gruntów z użytkowania rolniczego następuje na etapie uzyskiwania zgody na budowę. Skarżący załączyli opinię prof. dr hab. R. C. z Katedry Planowania i Zagospodarowania Przestrzennego Uniwersytetu "[...]", z którego wynika, że działka budowlana powstała w wyniku podziału terenu przeznaczonego na cele budownictwa mieszkaniowego spełnia w pełni warunek "gruntu pod budynek mieszkalny". Izba Skarbowa w O. odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie i w całości podtrzymała argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. W kolejnym piśmie procesowym z dnia 17 maja 2004r. pełnomocnik skarżących podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze. Za wystarczającą przesłankę uznania nabytych działek za grunt pod budowę budynku mieszkalnego uważał fakt przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne dokonane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Przytoczone przez Izbę orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 1998r., sygn. akt I SA/Gd 436/97 uznał za przemawiające na korzyść skarżących, bowiem wywiódł z niego, że przeznaczenie gruntu pod zabudowę mieszkalną w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest wystarczającą przesłanką do uznania zakupionych działek jako gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Zauważył, że o woli podatników w zakresie przeznaczenia działek pod budownictwo mieszkaniowe świadczy § 2 aktu notarialnego, w którym wytłuszczono, że opisane działki przeznaczone są pod zabudowę mieszkalno -usługową z zabudową jedno i wielorodzinną według zapotrzebowania, a jedna z nich stanowi ulicę. Stwierdził, że ustawa o p.d.o.f. nie przewiduje terminu rozpoczęcia inwestycji, a zatem ocena organów podatkowych, że brak działań skarżących w tym kierunku świadczy o tym, że budowa przedmiotowego budynku nie była zamiarem skarżących jest nieuprawniona i niedopuszczalna w świetle art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw, a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270). Badając zaskarżoną decyzję w tej płaszczyźnie stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa. Zgodnie z art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1997r., podatnik uzyskiwał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w roku podatkowym po pierwsze na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz po drugie za zakup działki pod budowę tego budynku. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżący nabyli sześć działek rolnych o łącznej powierzchni 4990 m2 i udział we współwłasności działki stanowiącej drogę (§ 1 aktu notarialnego z dnia 29 grudnia 1997r.). Z § 2 ww. aktu notarialnego wynika jedynie, iż okazano ostateczną decyzję Kierownika Urzędu Rejonowego w O. z dnia 1 lipca 1997r. nr "[...]" zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości rolnej położonej w S. oraz stwierdzającą, że w planie zagospodarowania przestrzennego gminy S. działki będące przedmiotem umowy o numerach od 180/4 do180/9 przeznaczone są pod zabudowę mieszkalno-usługową z zabudową jedno i wielorodzinną według zapotrzebowania, a działka nr 180/3 stanowi ulicę "[...]". Nadto organy podatkowe bezspornie ustaliły, ze przedmiotowe działki opodatkowane są podatkiem rolnym, a działka nr 180/3 (ulica) podatkiem od nieruchomości "[...]". Z Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w O. uzyskano z kolei informację, że w okresie od 1 stycznia 1997r. do 1 lipca 1999r. dla żadnej z wymienionych działek nie wydano pozwolenia na budowę (od dnia 1 lipca 1999r. organem właściwym w sprawach wydawania pozwoleń na budowę stał się Wójt Gminy S.), a także że do dnia sporządzenia pisma, tj. do 8 marca 2002r., nie wpłynął wniosek o wyłączenie którejkolwiek z przedmiotowych działek z produkcji rolniczej i leśnej "[...]". Jednocześnie w załączonej przez skarżących do odwołania decyzji Urzędu Gminy S. z dnia 11 lipca 2002r., nr "[...]" ustalającej warunki zabudowy i zagospodarowania terenu pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z pięcioma mieszkaniami na wynajem wynika, iż skarżący muszą wystąpić do Starostwa Powiatowego w O. o zgodę na wyłączenie gruntów z użytkowania rolniczego "[...]". W powołanej decyzji zaznaczono również, iż wygasa ona jeżeli inny wnioskodawca uzyska pozwolenie na budowę lub z dniem wejścia w życie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub jego zmiany, gdy decyzja ta będzie sprzeczna z ustaleniami tego planu. Wobec powyższego stanu rzeczy, zdaniem Sądu skarżący nie nabyli prawa do ulgi przewidzianej w art.26 ust.1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., albowiem nabyty grunt posiadał status prawny nieruchomości rolnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 1998r., sygn. akt I SA/Gd 436/97 stwierdził: "(...) Nie może więc budzić wątpliwości, że przywilej ten ograniczony jest jedynie do takiej sytuacji gdy podatnik ponosi wydatek na zakup gruntu, który w chwili zakupu z uwagi na swój status prawny, uwarunkowania techniczne i wolą podatnika może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Wszystkie wyżej wymienione przesłanki muszą występować łącznie w momencie dokonywania zakupu gruntu". W tym stanie rzeczy, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. B.S./R.K.