III SA 3126/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2004r. sprawy ze skargi W. M., K. M. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia "[...]"r. Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. 1 III SA 3126/03 U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem z dnia 24 września 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E., działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. cyt. dalej jako o.p.) po rozpatrzeniu zażalenia K. M. na postanowienie Urzędu Skarbowego w E. Nr "[...]" z dnia 30 czerwca 2003r. w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 1.017,60 zł, wynikającej z zeznania PIT-36 za rok 2002 na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z zeznania PIT -33 za rok 1999 utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Nadpłata została zaliczona na zaległość, która powstała w konsekwencji uchylenia przez Urząd Skarbowy w E. decyzji z dnia 13 września 2000r. stwierdzającej nadpłatę. W dniu 28 kwietnia 2000r. W. i K. M. złożyli zeznanie PIT-33 za 1999r., w którym wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.521,20 zł, pobrane zaliczki w wysokości 68,80 zł oraz kwotę do zapłaty w wysokości 4.452,40 zł. Powyższa należność została uregulowana poprzez wpłatę w wysokości 3.516,00 zł oraz przeksięgowanie nadpłaty w podatku od towarów i usług W. M. w wysokości 936,40 zł. Następnie w dniu 3 sierpnia 2000r. podatnicy złożyli korektę zeznania PIT-33 za 1999r., w którym wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, pobrane zaliczki w wysokości 68,80 zł oraz nadpłatę wysokości 68,80 zł. Po wezwaniu do złożenia wyjaśnień w związku ze złożoną korektą podatnicy pismem z dnia 8 sierpnia 2000r. wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Po rozpatrzeniu żądania Urząd Skarbowy w E. decyzją z dnia 13 września 2000r., nr "[...]" stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w wysokości 4.521,20 zł. W dniu 15 września 2000r. P. M. złożyli kolejną korektę zeznania PIT-33 za 1999r oraz wniosek o przeksięgowanie przedmiotowej nadpłaty na poczet podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000r. Przerachowania kwoty 4.521,20 zł dokonano w dniu 21 września 2000r. Po wznowieniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Urząd Skarbowy w E. decyzją z dnia 27 sierpnia 2002r., uchylił w całości decyzję z dnia 13 września 2000r. stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych i orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W dniu 29 kwietnia 2003r. K. M. złożył zeznanie PIT 36 za rok 2002, w którym wykazał kwotę 1.017,60 zł jako nadpłatę. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2003r. nadpłatę zaliczono na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikającej ze złożonego zeznania PIT-33 za 1999rok. Stosownie do treści art. 55 o.p. kwotę 513,40 zł zaliczono na należność główną natomiast kwotę 504,20 zł na odsetki. Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżonym postanowieniem z dnia 24 września 2003r utrzymał w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że po wydaniu przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia 13 września 2000r. stwierdzającej nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999, na wniosek podatnika z dnia 15 września 2000r. kwota 4.521,20 zł została przeksięgowana na podatek od towarów i usług za miesiąc sierpień 2000r. Po jej uchyleniu decyzją z dnia 27 sierpnia 2002r. w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała zaległość w wysokości 4.521,20 zł. Zobowiązanie to powstało w wyniku złożenia pierwotnego zeznania PIT-33 za rok 1999, które w konsekwencji kolejnych decyzji jest obowiązujące. Kolejna korekta złożona w dniu 15 września 2000r., a więc po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, nie wywołała skutków prawnych. Podniesiono również, iż zgodnie z art. 45 ust.6 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej W. i K. M. zarzucili rażące naruszenie art. 21§2 w związku z art.81a§1 o.p. oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego postanowienia poprzez przyjęcie, że w wypadku złożenia przez podatników zeznania za 1999r. PIT -36, organ podatkowy przyjmuje jako zaległość podatkową kwotę wykazaną w pierwotnie złożonym zeznaniu, a nie kwotę nadpłaty wykazaną w korekcie do pierwotnie złożonego zeznania i wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Rozwijając zarzuty wywodzą, iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w trybie samoobliczenia zobowiązania. Oznacza to zgodnie z art. 21§2 o.p., że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (zeznania), a zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty z zastrzeżeniem §3. Zgodnie z art. 21§3 o.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Powołują art. 81 a §1 O.p., wedle którego, jeżeli odpowiednie przepisy nie stanowią inaczej podatnicy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21§1 pkt 1 o.p. mogą skorygować uprzednio złożone zeznanie. Twierdzą, że skoro zgodnie z art. 21§2 o.p. podatkiem należnym Skarbowi Państwa jest podatek wykazany w zeznaniu, a podatnik w ramach przyznanego mu w art. 81a§1 o.p. prawa dokonał korekty tego zeznania i nie zachodzą przesłanki z art. 81 b §1 i 2 o.p. to niewątpliwie organ podatkowy nie ma prawa "wyboru" zeznania podatkowego spośród kilku złożonych przez stronę, a wiąże go ostatnia złożona przez stronę korekta do momentu wydania decyzji o której mowa w art. 21 §3 o.p. Zdaniem Skarżących korekta złożona przez podatników w dniu 15 września 2000r. wiąże zarówno stronę jak i organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy podkreślić, iż istota sporu sprowadza się do kwestii czy organy podatkowe słusznie zaliczyły nadpłatę za rok 2002r na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. i czy ta zaległość istniała w świetle złożenia przez podatników korekty do pierwotnie złożonego zeznania. W rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 81a§1 o.p., którego rażące naruszenie zarzuca pełnomocnik skarżących, albowiem przepis ten nie obowiązywał w dacie złożenia kolejnej korekty zeznania za 1999r. Przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003r. i w swojej treści zawiera pewną modyfikację uprawnień podatnika w zakresie możliwości korygowania zeznań (deklaracji) oraz skutków tych korekt. W stanie prawnym obowiązującym w 2000r. podatnik mógł skorygować deklarację na podstawie art. 81§2 pkt1 o.p., gdy wykazał zobowiązanie w kwocie mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej. Natomiast w sytuacji, w której w zeznaniu wykazana została kwota podatku wyższa od należnej ( a podatek wpłacony) albo kwota nadpłaty mniejsza od należnej podatnik miał prawo wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty o czym stanowił art. 79§2 pkt 1a o.p. W powyższym przypadku korekta stanowiła wniosek o wszczęcie postępowania i prowadziła do wydania decyzji o stwierdzeniu bądź odmowie stwierdzenia nadpłaty. Z akt wynika, że taka decyzja została wydana przez Urząd Skarbowy w dniu 13 września 2000r. na skutek korekty (wniosku) z dnia 3 sierpnia 2000r. Decyzja ta nie była ostateczna w dniu 15 września 2000r. a zatem mogła być zmieniona wyłącznie na skutek odwołania, jeżeli podatnicy uważali, że nadpłata była inna niż ta, którą stwierdził Urząd Skarbowy. Zasadnie więc przyjęto, iż korekta złożona w dniu 15 września 2000r. nie wywołała skutków prawnych. Bezspornym jest, iż w przedmiotowej sprawie postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w stosunku do K. i W. M. zostało wznowione. W konsekwencji wznowienia postępowania Urząd Skarbowy w E. wydał decyzję z dnia 27 sierpnia 2002r. uchylającą w całości decyzję ostateczną z dnia 13 września 2000r. stwierdzającą nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999, i orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 nie była przedmiotem zaskarżenia. W skutek uchylenia decyzji z dnia 13 września 2000r. zobowiązanie powstałe w wyniku złożonego pierwotnie zeznania PIT-33 za rok 1999 stało się obowiązujące, tym samym karta kontowa podatnika została obciążona kwotą przedmiotowej "nadpłaty" w wysokości 4.521,20 zł. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów podatkowych, iż nieuzasadnione jest twierdzenie skarżących o braku zaległości. W związku z istnieniem zaległości nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 została zaliczona przez organy podatkowe na przedmiotową zaległość. Zgodnie z art. 76§1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, iż w pierwszej kolejności nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Jest to tryb stosowany z mocy prawa, związany automatycznie ze stwierdzeniem nadpłaty. Zaliczenie na zaległości podatkowe uwzględniać musi też odsetki za zwłokę. Zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych dokonywane jest w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, wydanie postanowienia jest bezwzględnym wymogiem formalnym. Wymóg ten winien być przestrzegany niezależnie od formy i trybu stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie poprzedzające wydanie postanowienia ma na celu ustalenie istnienia podlegających zaliczeniu zobowiązań podatkowych. Istotną kwestią w rozpoznawanej sprawie jest, iż w postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości ( kwoty te powinny być ustalone lub określone w trybie właściwym dla każdej z wymienionych kategorii). Jeżeli nadpłata dotyczy zaległości stosuje się przepisy dotyczące zaliczenia wpłaty niepokrywającej kwoty zaległości z odsetkami (art. 55§2 o.p.) i zaliczenia na zobowiązania w kolejności terminów ich płatności. Obowiązujące unormowanie wskazuje na przyjęcie zasady zwrotu pośredniego nadpłaty, która ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim. Dlatego też, dopiero wówczas, gdy uprawniony podmiot nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym i nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, przysługuje mu bezpośredni zwrot nadpłaty w jednej z form przewidzianych w art. 77b§1 o.p. Zgodnie z brzmieniem art. 45 ust.6 u.p.d.o.f. , podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję w której określi inną wysokość podatku. Technika samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziana w art. 45 ustawy podatkowej polega na obowiązku złożenia przez podatnika do dnia 30 kwietnia roku następnego zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) według ustalonego wzoru. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Także w przypadku gdy podatnik nie złoży wymaganego zeznania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w trybie samoobliczenia zobowiązania. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie powstało z mocy prawa przez samoobliczenie zobowiązania podatkowego w zeznaniu PIT-33 za rok 1999r. W konsekwencji uchylenia decyzji z dnia 13 września 2000r. i orzeczenia o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999, Urząd Skarbowy w E. postanowieniem z dnia 31.03.2003r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do W. i K. M. w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Do dnia wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym, wynika ono z pierwotnego zeznania rocznego PIT-33. Z przedstawionych wyżej wywodów wynika słuszność stanowiska organów podatkowych w kwestii zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikających z zeznania PIT-33 za rok 1999. W tej sytuacji skarga nie zasługuje na uwzględnienie i jako taka podlega oddaleniu. Wobec powyższego na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.