III SA 3172/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Małgorzata Aleksandrowicz po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2004r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 555,90 (pięćset pięćdziesiąt pięć 90/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn. zm.) po rozpoznaniu odwołania podatnika od decyzji Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia 4 lipca 2003r.: - umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r., - określającej stratę z działalności gospodarczej za 2000r. w wysokości 20.017,44 zł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o podwyższeniu M. M. wysokości straty z działalności gospodarczej do kwoty 21.292,45 zł. W roku 2000 M. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami i małej gastronomii w spółce cywilnej z W. M. Działalność ta opodatkowana była na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonej przez spółkę podatkowej księdze przychodów i rozchodów polegające na niezaewidencjonowaniu przychodów ze sprzedaży paliw w kwocie 26.871,67 zł., niewpisaniu zakupu towarów handlowych (paliw) na kwotę 29.793,80 zł., zawyżeniu kosztów uzyskania przychodu w łącznej wysokości 27.709,12 zł. oraz zaniżeniu wartości towarów ujętych w spisie remanentowym w wysokości 19.056,72 zł. W związku z powyższym podatkową księgę przychodów i rozchodów spółki cywilnej M. M. i W. M. uznano za nierzetelną w świetle § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a także w myśl art.193 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 4 lipca 2003r. Urząd Skarbowy określił M. M. stratę z działalności gospodarczej za 2000r. w wysokości 20.017,44 zł., w miejsce wykazanej przez podatnika w zeznaniu podatkowym straty w wysokości 40.085,48 zł. Dyrektor Izby Skarbowej z uwagi na pomyłkę w rozliczeniu przez Urząd Skarbowy ilości zakupionego i sprzedanego paliwa, co miało wpływ na wyliczenie straty spółki z prowadzonej działalności gospodarczej uchylił decyzję Urzędu i określił wysokość straty z działalności gospodarczej w kwocie 21.292,45 zł. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii pozbawienia spółki cywilnej prawa do zaliczenia w koszty działalności - odpisów amortyzacyjnych od wybudowanej w R. stacji paliw (budynku, wiaty, placu, wanny, oświetlenia, szamba, separatora) oraz odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na jej wybudowanie. Na podstawie materiału dowodowego ustalono, że inwestycję w postaci stacji paliw wybudowano na dwóch działkach należących do W. M. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w myśl przepisów art.22 ust.1,7,8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.), art.23 u.p.d.o.f. oraz stosownie do § 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 6, poz.35 z późn. zm.), odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od środków trwałych stanowiących własność lub współwłasność podatnika (wszystkich wspólników spółki) i tylko wtedy można odpisy te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, w której są wykorzystywane. Zatem, aby środek trwały mógł być amortyzowany przez spółkę cywilną musi stać się wyłącznie jej własnością lub współwłasnością, tj. własnością lub współwłasnością wszystkich wspólników (własność łączna). W ocenie organu odwoławczego niemożliwe do zaakceptowania jest stanowisko podatnika wyrażone w piśmie z dnia 26 września 2003r. odnośnie uznania wydatków poniesionych na wytworzenie stacji paliw jako inwestycji w obcym środku trwałym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest udokumentowania dla celów dowodowych zawartą umową, że taka okoliczność w ogóle miała miejsce. Stanowisko organu I instancji zostało podzielone również w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 9.767,12 zł. na spłatę odsetek bankowych od kredytu zaciągniętego na budowę i wyposażenie stacji paliw w R. Na podstawie § 6 ust.5 wyżej cytowanego rozporządzenia koszty odsetek od kredytów, do czasu przekazania środka trwałego do używania, zaliczane są do kosztu wytworzenia tego środka. M. M. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej uchylenie zarzucając, iż organy podatkowe pominęły unormowania prawne wynikające z treści § 2 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powołując art.22 ust.1 u.p.d.o.f. skarżący stwierdza, że koszty poniesione w celu wybudowania stacji paliw miały zasadniczy wpływ na uzyskanie przez spółkę przychodu. Jego zdaniem art.23 ust.1 u.p.d.o.f. ogranicza możliwość zaliczenia niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jednak w przypadku wydatków na środki trwałe umożliwił zaliczenie ich w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne. Podnosi, iż ww. rozporządzenie nie definiuje pojęcia "inwestycje w obcych środkach trwałych, natomiast z § 6 ust.9 wynika, że wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust.3 i 5, zaś w ust.3 określono wpływ ulepszenia na wartość początkową środków trwałych. Zatem nakłady na ulepszenie obcego środka trwałego używanego przez podatnika w celu uzyskania przychodu są inwestycją w obcym środku trwałym. Skarżący stwierdza, że prawo do amortyzacji przysługuje temu, kto poniósł koszty, zaś charakter inwestycji decyduje o tym czy wartość początkowa środka trwałego będzie określona jako wartość nabycia, wytworzenia czy też inna. Za błędne uważa stanowisko organów skarbowych uzależniające możliwość uznania inwestycji za środek trwały oraz prawa do jego amortyzacji od prawa własności. Według skarżącego wybudowanie stacji paliw nakładem finansowym spółki cywilnej, wzniesionej na gruncie, którego właścicielem jest jeden ze wspólników mieści się w kategoriach zawartych w § 2 ust.2 pkt 1 i 3 rozporządzenia w sprawie amortyzacji. Ponadto skarżący podaje, że sposób zachowania wspólnika W. M. jednoznacznie wskazywał, że zezwala on spółce na korzystanie z gruntu będącego jego własnością. Organy podatkowe nie powinny opierać się na dosłownym brzmieniu umowy spółki cywilnej, a przyjąć zgodnie z regułą interpretacyjną z art.65 K.c., że zgodnym zamiarem i celem tej umowy było wniesienie gruntu, wybudowanie stacji paliw i prowadzenie w niej sprzedaży towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Z przedłożonych akt podatkowych wynika, że w dniu 4 stycznia 1999 r. między M. M. i W. M. została zawarta umowa spółki cywilnej pod nazwą s.c. "A" z siedzibą w R. W § 1 tej umowy strony wskazały, że M. M. jest właścicielem (użytkownikiem dystrybutorów), a W. M. właścicielem gruntów i na tej zasadzie zawierają umowę spółki. Wspólnicy wnieśli do spółki wkłady pieniężne po 50.000 zł. i określili, że ich udziały wynoszą po 50%. Do ewidencji środków trwałych spółki po datą 1.07.2000 r. wprowadzono: budynek stacji paliw, wiatę, plac, wannę, oświetlenie, szambo, separator. W trakcie postępowania organom podatkowym przedłożono: 1. umowę z dnia 11.06.1999 r. nr 163/99 o kredyt ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Wsi Polskiej z dopłatami do odsetek ze środków Funduszu Pracy realizowanymi przez Krajowy Urząd Pracy lub jego następców prawnych zawartą między B Bankiem a W. M. i M. M. - właścicielami "A" s.c. w R. Według § 1 tej umowy Bank udziela kredytobiorcy kredytu w kwocie 200.000 zł. na sfinansowanie budowy i wyposażenie stacji paliw w miejscowości R., 2. zestawienie faktur sfinansowanych środkami pochodzącymi z kredytu, 3. dwa przelewy na rzecz B SA dokumentujące spłatę przez spółkę cywilną I i II raty kredytu. Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka cywilna W. M. - M. M. poniosła nakłady na grunt nie stanowiący jej własności w postaci wybudowania budynku i innych urządzeń stacji. W ocenie Sądu treść § 1 umowy spółki wskazuje, że grunt został wniesiony do używania. Nie znajduje zatem uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartość niematerialnych (Dz.U. nr 6, poz.35 z późn. zm.) stanowisko organów podatkowych, że spółce cywilnej nie przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości tych inwestycji. Stosownie do § 2 ust.1 rozporządzenia za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie: nieruchomości (grunty, budowle i budynki...). Według § 2 ust.2 pkt 1 rozporządzenia do środków trwałych zalicza się również, niezależnie od przewidywanego okresu używania inwestycje w obcych środkach trwałych, a według § 2 ust.2 pkt 3 rozporządzenia budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Z przytoczonych wyżej przepisów tj. § 2 ust.2 pkt 1 i 3 rozporządzenia wprost wynika, że normodawca uwzględnia sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo własności do środka trwałego, na który ponosi nakłady finansowe dokonując jego rozbudowy, modernizacji, adaptacji - "inwestycja w obcym środku trwałym", lub do gruntu na który dokonuje nakładów w postaci wzniesienia budynku lub budowli. Następuje tu odejście od cywilistycznego pojęcia własności na rzecz "własności ekonomicznej". Należy przy tym zauważyć, że również w prawie cywilnym nakłady na cudzą własność stanowią określone prawo majątkowe, mogące być przedmiotem obrotu. W prawie podatkowym, poprzez unormowania wynikające z § 2 ust.2 pkt 1 i 3 cyt. rozporządzenia realizowana jest, ustalona w art.22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zasada związku poniesionych wydatków z przychodami ze źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu. Zdaniem Sądu spółce cywilnej "A" W. M., M. M. przysługuje prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wzniesionych przez nią budynku i budowli stacji - na podstawie § 2 ust.2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych. Mając powyższe okoliczności sprawy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205 § 1 tej ustawy.