III SA 3218/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka (spr.) Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2004r. w Olsztynie sprawy ze skargi A Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 6649 zł (sześć tysięcy sześćset czterdzieści dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Po rozpatrzeniu odwołania A Spółka z o.o. w upadłości od decyzji Urzędu Skarbowego w E. z dnia 29.07.2003r., znak: "[...]", sprostowanej postanowieniem z dnia 14.08.2003r., Dyrektor Izby Skarbowej: Na podstawie art. 220 par.2 i art. 233 par.1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części określenia nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc lipiec 2001r., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień 2001r., i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: lipiec, wrzesień 2001r., oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiące: październik, listopad, grudzień 2001 r. Na podstawie art. 220 par.2 i art. 233 par.1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2001r. i: 1. Określił nadwyżkę podatku naliczonego na należnym za miesiące: styczeń 2001r. w kwocie 5.219 zł, w tym: - do zwrotu w kwocie 145 zł - do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc w kwocie 5.074 zł, luty 2001r. w kwocie 12.594 zł, w tym: - do zwrotu w kwocie 123 zł - do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc w kwocie 12.471 zł, 2. Określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001r. w kwocie 8.580z1, kwiecień 2001r. w kwocie 1.506 zł, maj 2001r. w kwocie 1.751 zł, czerwiec 2001r. w kwocie 119.604 zł. 3. Ustalił na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc: czerwiec 2001r. w kwocie 35.187 zł. 4. Umorzył postępowanie organu podatkowego I instancji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2001 r. Wydając tę decyzję Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze następujący stan faktyczny: Urząd Skarbowy w E. wydal decyzję w oparciu o ustalenia kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za 2001 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że Spółka naruszyła art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr II, poz. 50 ze zm.), poprzez zaniżenie wartości netto i podatku należnego z tytułu sprzedaży usług mrożenia i przechowywania owoców i warzyw świadczonych na rzecz W. S. P.H. - B i art. 33 b ust. 4 pkt 2 w/w ustawy, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT RR dokumentujących zakup produktów rolnych od rolników ryczałtowych, w sytuacji nie spełnienia warunku zapłaty należności. Jednocześnie organ podatkowy I instancji powołując art. 19 ust. 3 i ust. 3 b cyt. ustawy uznał, że Spółka nie mogła skorzystać z uprawnienia do skorygowania w deklaracjach podatkowych podatku naliczonego za okres I-XII 2001r., ponieważ Urząd Skarbowy w E. postępowanie kontrolne w sprawie podatku od towarów i usług za w/w okres rozpoczął w dniu 16.10.2002r., a deklaracje korygujące za okres I - XII 2001r. i I-VII 2002r. nadane za pośrednictwem poczty w dniu 18.10.2002r., wpłynęły do tego Urzędu 21.10.2002r. W odwołaniu syndyk wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej oszacowania obrotu z tytułu usług mrożenia i przechowywania owoców i warzyw, świadczonych na rzecz W. S. P.H – B . Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 w/w ustawy z dnia 8.01.1993r., poprzez zaniechanie ustalenia przeciętnych cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia i określenie podstawy opodatkowania przy zastosowaniu metody kosztowej, o której mowa w art. 23 par.3 pkt 5 Ordynacji i naruszenie prawa procesowego - art. 210 par.1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podanie w sentencji decyzji podstawy prawnej, w oparciu o którą dokonano szacowania obrotu Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że Spółka w okresie od 1.01.2001r. do 21.06.2001r. świadczyła na rzecz W. S. P.H.- B, usługi polegające na organizacji skupu owoców i warzyw, przygotowaniu ich do zamrożenia, zamrożeniu, przechowywaniu, zapakowaniu, przygotowaniu do sprzedaży, załadunku na środki transportowe i wysyłkę zamrożonych owoców i warzyw do odbiorców wskazanych przez W. S. P.H. - B. Należność za świadczone usługi określona została w oparciu o 9 umowy z dnia 1.06.1998r. i stanowiła poniesione przez Spółkę koszty płac, prowizji, energii elektrycznej, wody, ścieków, napraw związanych z przedmiotem dzierżawy i samej dzierżawy, podatek od nieruchomości, materiałów eksploatacyjnych i paliw, delegacji pracowników i zarządu, odpisów na fundusz socjalny, opłaty na rzecz środowiska oraz innych kosztów uzgodnionych między stronami na piśmie, powiększonych o 6 %. Spółka wykonywała usługi mimo, że z dniem 30.09.2000r. powołując się na 10 ust. 2 umowy z dnia 1.06.1998r., rozwiązała ją z uwagi na niezapłacenie przez W. S. P.H. - B wynagrodzenia za wykonanie tych usług w kwocie 1.117.554,34 zł. W dniu 29.12.2000r. pomiędzy W. S. P.H.- B. a Spółką zostało zawarte porozumienie dotyczące współpracy w 2001r. Ustalono, że Spółka oddeleguje zatrudnionych przez siebie pracowników do pracy na rzecz W. S. P.H. – B., prowadzić będzie dokumentację dotyczącą oddelegowanych pracowników, wystawi faktury dokumentujące koszt przygotowania towaru do wysyłki i wysyłkę, oraz tymi kosztami obciąży W. S. P.H. – B. notą zewnętrzną. Zaś W. S. P.H. - B zrefunduje płace pracowników, składki ZUS, fundusz socjalny. W związku z w/w porozumieniem Spółka w dniu 21.06.2001r. wystawiła notę obciążającą W. S. P.H. - B na łączną kwotę 650.433,73 zł za wynagrodzenia w okresie od 1.01. do 21.06.2001r., składki ZUS za okres IV - VI 2001r., oraz fundusz socjalny za okres I –VI 2001r. Ponadto Spółka wystawiła trzy faktury VAT za przygotowanie towarów do wysyłki Nr "[...]" z dnia 31.03.2001r. na kwotę netto 120.000 zł, podatek VAT 26.400 zł, Nr "[...]" z dnia 30.04.2001r. na kwotę netto 30.000 zł, podatek VAT 6.600 zł, Nr "[...]" z dnia 31.05.2001r. na kwotę netto 35.400 zł, podatek VAT 7.788 zł, które uwzględniła w deklaracjach VAT-7 za w/w miesiące 2001r. i rozliczyła podatek należny. Pozostałe faktury (13 sztuk) wystawione w miesiącach: III-VI 2001r., na rzecz W. S. P.H. - B, dotyczyły refakturowania kosztów opakowań, badania jakości, usługi transportowej, energii elektrycznej, oraz kosztów remontu i rozbudowy bazy chłodni. W dniu 1.03.2001r. pomiędzy W. S. P.H. – B. jako wydzierżawiającym a Spółką jako dzierżawcą została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości położonych w E., wraz z majątkiem ruchomym stanowiących zorganizowany zakład produkcyjny chłodni, będący całością techniczno-technologiczną przydatną do produkcji i składowania mrożonek. W par.7 umowy strony ustaliły, że czynsz dzierżawny stanowi równowartość ustalonych przez strony usług świadczonych wydzierżawiającemu przez dzierżawcę przez cały okres rozliczeniowy. Usługi te polegały na: organizacji i skupie owoców i warzyw, przygotowaniu ich do zamrożenia, zamrożeniu, przechowywaniu, pakowaniu, załadunku na środki transportowe, rozładunku, składowaniu, przygotowaniu owoców i warzyw do sprzedaży. Dopiero w dniu 21.06.2001r. W. S. P.H. – B. jako zleceniodawca, zawarł ze Spółką jako zleceniobiorcą, umowę na produkcję owoców mrożonych. Przedmiotem umowy zgodnie z par.1 i 2 jest skup, zamrożenie, przygotowanie standardów eksportowych, składowanie i ekspedycja owoców mrożonych oraz produkcja mrożonek (truskawki, wiśni, porzeczek). W par.5 strony ustaliły, że za całość wykonanych w/w usług, W. S. P.H. – B. zapłaci 0,40 zł za kg wyprodukowanych owoców mrożonych. Koszty wynikające z par.1 i 2 tej umowy, Spółka udokumentuje fakturą VAT wystawioną na koniec każdego miesiąca. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje również, że mimo rozwiązania umowy na mrożenie z dniem 30.09.2000r. i zawarcia nowej umowy dopiero 21.06.2001r., Spółka w dalszym ciągu wykonywała usługi. Zakres ich nie uległ zmianie, zmieniło się natomiast wynagrodzenie otrzymywane za okres I-IX 2000r. Spółka dokumentowała wykonane na rzecz W. S. P.H. - B usługi wystawiając faktury, w których określała wartość netto sprzedaży w wysokości określonej przepisem par. 9 umowy z dnia 1.06.1998r., usługi opodatkowała 22 % stawką podatku od towarów i usług. Powyższe było podstawą dla organu I instancji do stwierdzenia, że W. S. P.H. – B. wykorzystał powiązania kapitałowe (do dnia sprzedaży udziałów, tj. 26.01.2001 r., W. S. był udziałowcem Spółki posiadającym 45 % praw głosu), oraz majątkowe i gospodarcze (W. S. P.H. – B był właścicielem nieruchomości, maszyn, urządzeń przy pomocy których Spółka - nie posiadająca własnego majątku trwałego - wykonywała na jego rzecz usługi mrożenia), do ustalenia ceny jak i formy dokumentowania należności za wykonywane - mimo rozwiązania umowy - usługi. Organ podatkowy I instancji wysokość obrotu będącego podstawą opodatkowania 22 % stawką podatku VAT ustalił w oparciu o art. 23 par. 3 pkt 5 Ordynacji, tj. na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. W konsekwencji uznał, że Spółka za miesiące I-VI 2001r. zaniżyła wartość sprzedaży netto o łączną kwotę 1.160.526,40 zł i podatek należny o łączną kwotę 186.521,92 zł. Natomiast cenę rynkową za świadczone usługi (0,07 zł/kg), organ podatkowy obliczył na podstawie wartości usług według trzech wcześniej wskazanych faktur dokumentujących przygotowanie towarów do wysyłki (w łącznej kwocie 185.400 zł), którą podzielił przez ilość kilogramów (2.551.086 kg) owoców i warzyw wysyłanych w okresie I- VI 2001r. (185.400 zł : 2.551.086 kg = 0,07 zł/kg). Cenę tą uznał za trzykrotnie niższą od ceny (0,18 zł/kg) obliczonej na podstawie wypłaconych pracownikom w w/w okresie wynagrodzeń z uwzględnieniem procentowej wartości sprzedaży usług na rzecz W. S. P.H. – B w wartości sprzedaży tych usług ogółem. Dyrektor Izby Skarbowej kierując przepisem art.191 Ordynacji podatkowej, zebrany materiał ocenił odmiennie niż organ pierwszej instancji. Stwierdził bowiem, że organ podatkowy I instancji nie ustalił jaki charakter ma rynek w/w usługi, tj. rynek lokalny czy rynek ogólnokrajowy, nie zdefiniował tych rynków i nie określił metody poznania stosowania na nich cen. Ograniczył się jedynie do ustalenia cen jednego producenta, co prawda podjął dwukrotnie próbę ustalenia cen stosowanych przez innych producentów na terenie E. w dniu wykonania świadczenia, lecz bez powodzenia. Również wysokość obrotu będącego podstawą opodatkowania 22 % stawką podatku VAT nieprawidłowo ustalił w oparciu o art. 23 par. 3 pkt 5 Ordynacji, tj. o metodę kosztową polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Zastosowana metoda nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest dopuszczalne określenie obrotu na podstawie innej metody, niż określona w art. 17 ustawy z dnia 8.01.1993r., skoro przepis przewiduje wyłącznie ten sposób określenia obrotu, a mianowicie na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., w przypadku gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust.2 - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, brak jest podstaw do określenia obrotu za miesiące I, II, III, IV, V 2001r. przy zastosowaniu art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy. Z tego też względu zaskarżona decyzja w tej części uległa uchyleniu a wysokość podatku należnego przyjęto w kwotach wykazanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za miesiące I, II, III, IV, V 2001r. Bezsporna w przedmiotowej sprawie jest natomiast okoliczność, że Spółka wykonała na rzecz W. S. P.H. – B. usługę, jak również, że notą księgową nr "[...]" z dnia 21.06.2001 r. Spółka obciążyła W. S. P.H. – B łączną kwotą 650.433,73 zł obejmującą wynagrodzenia w kwocie 600.521,44 zł, składki ZUS w kwocie 26.633,54 zł, oraz fundusz socjalny w kwocie 23.278,75 zł. Organ odwoławczy opodatkował 22 % stawką podatku od towarów i usług obrót z tytułu sprzedaży w/w usługi wynikający z przedmiotowej noty księgowej, a podatek należny obliczył według wzoru: wartość sprzedaży brutto × właściwa stawka podatku (22 %) 100 % + właściwa stawka podatku (22 %) Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 par.1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podanie w sentencji decyzji podstawy prawnej szacowania obrotu Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że nie jest on uzasadniony. Urząd Skarbowy w E. bowiem w sentencji decyzji przytoczył podstawę prawną jednakże pomylił się i wskazał art. 23 ust.1 pkt 5 zamiast art. 23 par.3 pkt 5 Ordynacji. Jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy prawidłowo powołał podstawę prawną. Powyższe jest oczywistą omyłką pisarską i nie wpływa na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto Urząd Skarbowy w E. postanowieniem z dnia 14.08.2003r., sprostował omyłkę. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące naruszenia art. 33 b ust. 4 pkt 2 w/w ustawy z dnia 8.01.1993r., poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT RR dokumentujących zakup produktów rolnych od rolników ryczałtowych w sytuacji, nie spełnienia warunku zapłaty należności - są zasadne i przez stronę nie kwestionowane. Słusznie również organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie mogła skorzystać z uprawnienia do skorygowania podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach za okres I-XII 2001r., ponieważ w świetle art. 285 par.3 Ordynacji, postępowanie kontrolne w sprawie podatku od towarów i usług za 2001r. Urząd Skarbowy w E. rozpoczął w dniu 16.10.2002r., tj. w dniu okazania głównej księgowej upoważnień do kontroli, oraz sporządzenia i podpisania protokołu z czynności ich doręczenia. A Spółka z o.o. w upadłości wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 24 października 2003 roku w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące : lipiec, wrzesień i czerwiec 2001 roku, domagając się uchylenia tej decyzji w części dotyczącej określenia podatku należnego oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc czerwiec 2001 roku i zasądzenie kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art.2, art. 6 ust 1, art. 10 ust. 2, art. 18 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 926 ze zm.) a także naruszenie prawa procesowego tj. art.210 par.1 pkt 4 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Nie zgadzając się z się z decyzją organu odwoławczego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2, art. 10 ust. 2, art. 6, art. 18 ust 1, art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: W okresie od 1.03.2001 roku do 31.05.2001 roku Spółka na podstawie umowy z P.H. B, świadczyła usługi polegające na organizacji i skupie owoców i warzyw, przygotowaniu ich do zamrożenia, zamrożeniu, przechowywaniu, pakowaniu, załadunku na środki transportowe, rozładunku, składowaniu, przygotowywaniu owoców i warzyw do sprzedaży, w zamian za czynsz dzierżawny nieruchomości wraz z majątkiem ruchomym będącym własnością P.H. - B. Z tytułu realizacji tak zawartej umowy Spółka wystawiła na rzecz P.H - B następujące faktury: Nr "[...]" z dnia 31-03-2001 rok na kwotę netto 120000 zł, podatek VAT - 26400 zł, fakturę Nr "[...]" z dnia 30.04.2001 rok na kwotę 30000 zł, podatek VAT - 6600 zł, fakturę Nr "[...]" z dnia 31.05.2001 rok na kwotę 35400 zł, podatek VAT - 7788 zł. Na podstawie umowy zawartej w dniu 21.06.2001 roku pomiędzy Spółką a P.H. - B, ustalono, że za produkcję owoców mrożonych polegającą na skupie, zamrożeniu, przygotowaniu standardów eksportowych, składowanie i ekspedycję owoców mrożonych, zleceniodawca zapłaci Spółce 0,40 zł za kilogram wyprodukowanych owoców mrożonych. W oparciu o zawartą umowę, Spółka w miesiącu czerwcu 2001 roku wystawiła na rzecz P.H. B następujące faktury: fakturę Nr "[...]" z dnia 29.06.2001 troku—za materiały do pakowania 1464 zł - sprzedaż opodatkowana 22% VAT, za standaryzację 320,50 zł - sprzedaż zwolniona od podatku VAT oraz fakturę Nr "[...]" z dnia 30.06.2001 roku za truskawkę świeżą 255650,22 zł - sprzedaż opodatkowana 3% VAT, ponadto refakturowała koszty zakupu energii elektrycznej prac remontowych. W dniu 21 czerwca 2001 roku na podstawie porozumienia z dnia 29.12.2000 roku Spółka wystawiła na rzecz P.H. B notę księgową dotyczącą refakturowania kosztów wynagrodzeń, składek ZUS, funduszu socjalnego w następujących kwotach: Koszty wynagrodzeń, składek ZUS, funduszu socjalnego wynikające z powyższej noty księgowej dotyczyły więc usług przygotowywania towarów do wysyłki na podstawie faktur sprzedaży na rzecz P.H. B o numerach: "[...]" z dnia 31.03.2001 roku, Nr "[...]" z dnia 30.04.2001 rok, Nr "[...]" z dnia 31.05.2001 rok, Nr "[...]" z dnia 30.06.2001 rok na ogólną kwotę netto zł 44 1050,22 zł, opodatkowanych 22 % 3 0%, stawką podatku VAT, usług badania jakości handlowej owoców mrożonych według faktur Nr "[...]" z dnia 31.03.2001r, Nr "[...]" z dnia 29.06.2001r., Nr "[...]" z dnia 31.05.2001r., Nr "[...]" z dnia 30.04.2001r. - zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług a nadto dotyczyły kosztów mrożenia i składowania surowca pozostającego na stanie magazynowym Spółki na dzień 31.05.2001r. w ilości 2302872 kg poddawanego ciągłej obróbce termicznej. Określenie więc przez organ II instancji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 roku, bez wskazania podstawy prawnej, w oparciu o techniczną czynność wystawienia noty księgowej przy zastosowaniu 22 % stawki podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy Spółka świadczyła na rzecz P.H. B usługi zwolnione i opodatkowane, narusza przepisy art. 6, art. 18 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. została zawyżona o koszty wynagrodzeń, składek ZUS i funduszu socjalnego będące elementem kalkulacyjnym wykonanych i zafakturowanych usług za m-c czerwiec 2001 r. wg. faktur o Nr "[...]", Nr "[...]" oraz o koszty dotyczące innych okresów rozliczeniowych tj. od I-V 2001 r. w łącznej kwocie 458.173,04 zł. Zasadą bowiem jest, że jeżeli dana sprzedaż podlega opodatkowaniu to wynikający z niej podatek należny stosownie do przepisu art. 10 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy rozliczyć w miesiącu w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie jakiegokolwiek dokumentu, przed okresem wykonania usługi pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku. Wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. decyzji bez podstawy prawnej narusza przepis art. 210 par. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 210 par.1 pkt. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzja musi zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Powołanie podstawy prawnej następuje przez wskazanie ściśle określonych przepisów ustaw i aktów wykonawczych według stanu prawnego z daty wydania decyzji. Decyzja nie zawiera również uzasadnienia faktycznego i prawnego określenia przez .organ II instancji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie rozliczonej za miesiąc grudzień 2000 roku, a wykazanej w miesiącu styczniu 2001 roku jako innej niż deklarowana przez Spółkę. Działaniem tym naruszono przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie uzasadnił również zastosowania przepisu art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszając przepis art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Przyznał, że w zaskarżonej decyzji nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. art.2 i 15 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednakże nie zmienia to faktu, że usługa została wykonana przez spółkę a należność została pobrana. Wojewódzki Sąd Administracyjny " zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi wniesione zostały do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z tym skargę w niniejszej sprawie rozpatrzył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Mają uprawnienia wyłącznie kasacyjne, co oznacza, że nie zastępują organów administracji w rozstrzyganiu spraw. a stwierdzając, że zaskarżona decyzja (postanowienie) narusza prawo materialne bądź przewidziane przepisami zasady postępowania administracyjnego, mogą uchylić zaskarżony akt lub stwierdzić jego nieważność. Stanowią o tym art.3 i art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) cytowanej dalej jako P.p.s.a. W chwili rozpoznawania skargi A. Spółka z o.o. nie była już spółką w upadłości z uwagi na umorzenie postępowania upadłościowego przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 12.12.2003 r., co zostało uwzględnione przy rozpoznaniu skargi. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Nie ulega wątpliwości że zaskarżona decyzja nie zawiera wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wskazania podstawy nie może oczywiście zastąpić podanie jej w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź organu na skargę nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji o treści, które powinna zawierać decyzja i jej uzasadnienie. Za jeden z najcięższych przejawów wadliwości decyzji administracyjnej uznaje się w doktrynie niepełność polegającą na pominięciu istotnych motywów lub wyjaśnienia zastosowania wszystkich przepisów będących podstawą prawną decyzji. Przepisy wymagają aby właściwej subsumcji dokonał i należycie ją umotywował organ rozstrzygający daną sprawę. Art.210 par.1 Ordynacji podatkowej określa jakie elementy zawierać musi decyzja. Zaznaczyć należy, że chodzi o każdą decyzję, to znaczy również decyzję organu odwoławczego. Decyzja organu odwoławczego nie może jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskazywać tylko przepisów prawa procesowego będących podstawą działania organu odwoławczego, ale także przepisy prawa materialnego. Jest to istotne zwłaszcza i wówczas ( jak w niniejszej sprawie) gdy decyzja organu odwoławczego uchyla w części decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzyga w sposób odmienny. Słusznie podkreśla się w orzecznictwie, że podstawa prawna musi być podana w sposób precyzyjny. Rozstrzygnięcie zawarte w decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. W Komentarzu do ustawy Ordynacja Podatkowa autorstwa C.Kosikowskiego, H.Dzwonkowskego i A.Huchli Dom Wydawniczy ABC 2004r. str.570 wyrażono trafny niewątpliwie pogląd mający też oparcie w orzecznictwie, że "Związek podstawy prawnej z uzasadnieniem decyzji nakazuje uznać, że są to dwa elementy, które się wzajemnie warunkują. Nie można stworzyć prawidłowego uzasadnienia bez świadomości, jakie przepisy powołuje się w decyzji. Rozluźnienie wymogów w tym zakresie szkodzi w konsekwencji uprawnieniom strony i godzi w racjonalność procesu podatkowego. Przerzuca także ciężar analizy i oceny podstaw prawnych na organ odwoławczy oraz sad administracyjny. W istocie taka decyzja wymyka się spod kontroli". Zatem uchybienia w tym zakresie, do jakich doszło w zaskarżonej decyzji, stanowią naruszenie prawa procesowego tj. art.210 par.1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem niejednoznaczność stanu faktycznego nie pozwala stwierdzić, że mimo nieprawidłowości w tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zasadny jest także zarzut naruszenia art.210 par.1 pkt.6 Ordynacji w związku z tym, że rzeczywiście zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie rozliczone za grudzień 2000 r. a wykazanej w styczniu 2001r. w innej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę. Wyjaśnienia dotyczące tej kwestii znalazły się jedynie w odpowiedzi na skargę , co nie sanuje braku tych wyjaśnień w zaskarżonej decyzji. Nie można zgodzić się zresztą ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w odpowiedzi na skargę, iż nie było potrzeby powoływania w decyzji dotyczącej 2001 r. rozliczenia z miesiąca grudnia 2000 r., którego dotyczyła decyzja z 25.09.2003 r. Odwołanie się bowiem do tego, że wcześniejsza decyzja rozstrzygnęła tę kwestię powinno bowiem choćby w formalnym sensie znaleźć się w zaskarżonej decyzji. W skardze podniesiono, że wynagrodzenia , składki ZUS i fundusz socjalny były elementem kalkulacyjnym wykonanych i zafakturowanych usług za czerwiec 2001r. według faktur nr "[...]" i "[...]". Kwestia ta nie była jednak przedmiotem badania organu odwoławczego a stanowi istotny element stanu faktycznego. O ile bowiem faktury te rzeczywiście uwzględniały te koszty wykonanych usług, to fakt ten ma istotne znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania. W szczególności konieczne jest wyjaśnienie z jakiego powodu w nocie obciążeniowej wystawionej w czerwcu 2001 r. A. ujęła również wynagrodzenia za czerwiec 2001 r., skoro były one elementem kalkulacyjnym ceny usługi w fakturach nr "[...]" i "[...]". Zbadania wymaga ponadto czy pozostałe faktury wystawione w okresie od stycznia do czerwca 200 r. zawierały w sobie elementy kosztów pracy. Z zeznań A. S. wynikało, że koszty wynagrodzeń, składek ZUS i funduszu socjalnego były w poszczególnych miesiącach 2001 roku refundowane Spółce A. Przez P.H. B po przesłaniu faxem listy płac za poszczególne miesiące. Analizy wymaga więc to czy i ewentualnie w jaki sposób na bieżąco w każdym miesiącu było to dokumentowane przez Spółkę. Nie ulega bowiem wątpliwości że czynności składające się na usługę wykonywane były przez pracowników A. a zgodnie z rachunkiem ekonomicznym na cenę usługi muszą składać się także koszty robocizny. Zbyt ogólnikowe jest ustalenie w zaskarżonej decyzji., że w czerwcu Spółka wykonywała jedną usługę. Nie określono istocie, o którą usługę chodzi biorąc pod uwagę wystawione w czerwcu 2001 r. faktury. Zakres usług wykonywanych przez Spółkę przedstawiał się tak, że był to proces ciągły i w związku z tym niezbędne było uwzględnienie faktu tej ciągłości w analizie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług za czerwiec 2001 r. Nie poddano również analizie w zaskarżonej decyzji faktu wystawienia w 2l czerwca 2001 r. noty księgowej nr 2.w kontekście przepisów art.l0 ust.2 i 26 Uptu , co trafnie zarzucono w skardze. Są to mankamenty ustaleń faktycznych , które stanowią o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej określonej w art.122 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu podatkowego było przedstawienie w sposób nie budzący wątpliwości jak w przypadku Spółki wykonującej usługi o charakterze ciągłym powinno przebiegać dokumentowanie sprzedaży usług i rozliczenia w podatku VAT. Dawałoby to podstawę do stwierdzenia czy zaistniały nieprawidłowości w tym zakresie i czy w oparciu o istniejącą dokumentację możliwe jest prawidłowe określenie wysokości podstawy opodatkowania. Z powyższych względów należało uznać, że wskazane wyżej naruszenia prawa procesowego dają podstawę cło uchylenia zaskarżonej decyzji na postawie art.145 par.1 pkt.1 lit c. P.p.s.a. Co do zarzutu naruszenia prawa materialnego nie sposób się natomiast odnieść wobec braku wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia przy wielowątkowym stanie faktycznym. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na postawie art.152 P.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania sądowego na podstawie art.200 P.p.s.a.