III SA 3263/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Sędzia WSA - Tadeusz Piskozub (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Katarzyna Lenartowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004r. sprawy ze skarg "A"- Spółka Jawna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2003r. Nr "[...]" w sprawie zaliczenia zwrotu VAT na poczet zaległości VAT za miesiąc lipiec 2001r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2003r. Nr "[...]" w przedmiocie zaliczenia wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku VAT za miesiąc lipiec 2001r. oddala skargi. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28X2003 r. Nr: "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. j. w O. reprezentowanej przez doradcę podatkowego R. M., utrzymał w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 4 sierpnia 2003r. w sprawie zaliczenia zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 6275 zł za miesiąc sierpień 2001r., ustalonego w decyzji z dnia 3 lipca 2003r. wydanej przez Dyrektora UKS, na poczet zaległości w podatku VAT za miesiąc lipiec 2001 r. oraz na odsetki za zwłokę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 X 2003r. Nr: "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 4 sierpnia 2003r. w sprawie zaliczenia wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług z dnia 18 lipca 2003r. w kwocie 2595 zł i 454, 20 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001, ustalonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 3 lipca 2003r. oraz na poczet odsetek za zwłokę. Skarżąca Spółka rozliczając podatek od towarów i usług za miesiące lipiec-sierpień 2001r. złożyła: - w dniu 13 sierpnia 2001 r. deklarację VAT-7 za miesiąc lipiec 2001r. w której zadeklarowała podatek VAT do zwrotu w kwocie 39.223 zł; powyższa kwota została zwrócona podatnikowi na rachunek bankowy w dniu 27 sierpnia 2001r.; - w dniu 17 września 2001r. deklarację VAT-7 za miesiąc sierpień 2001r., w której zadeklarowała podatek VAT do zwrotu w kwocie 17.456 zł; powyższa kwota została zwrócona podatnikowi na rachunek bankowy w dniu 4 października 2001r. Następnie postanowieniem z dnia 13 czerwca 2003r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres lipiec-sierpień 2001r., w wyniku którego w dniu 3 lipca 2003r. została wydana decyzja znak: "[...]", która określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika: - za lipiec 2001 r. w kwocie 32.400 zł; - za sierpień 2001r. w kwocie 23.731 zł; oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2001 w kwocie 2.046 zł. Postanowieniem z dnia 4.08.2003r. Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 76a § 1 i art. 76 b ustawy - Ordynacja podatkowa, zaliczył zwrot z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. w kwocie 6.275 zł ustalony w decyzji z dnia 3 lipca 2003r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak: "[...]",w następujący sposób: - na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. w kwocie 4.378,90 zł; - na poczet odsetek za zwłokę za okres od 27.08.2001r. do 03.07.2003r. w kwocie 1.896,10 zł. Zdaniem Izby Skarbowej w niniejszej sprawie, sporna jest zasada ustalenia należności Spółki z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Urząd Skarbowy przyjął, że należności w tym zakresie powstały dopiero z dniem ich określenia w decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej z 3 lipca 2003r., natomiast Pełnomocnik skarżącej Spółki przyjmuje, że dniem tym był dzień złożenia deklaracji za miesiąc 2001r. (17 września 2001r.) W konsekwencji uważa, że nadpłacony w tym miesiącu podatek podlegał już wówczas zaliczeniu na poczet zaległości. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia stwierdził, iż stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej w innej wysokości. Zdaniem organu orzekającego, powyższe unormowanie wprowadza zasadę, że jeżeli podatnik złożył deklarację z dokonanym rozliczeniem podatku od towarów i usług, to wyliczenie z tej deklaracji jest wiążące, o ile za dany okres rozliczeniowy tj. za konkretny miesiąc, nie zostanie wydana decyzja zawierająca odmienne wyliczenie. Podkreślił, że nie jest to decyzja konstytutywna powodująca powstawanie zobowiązania podatkowego i ustalająca wysokość tego zobowiązania, lecz jest to decyzja deklaratoryjna, określająca jedynie prawidłową wysokość zobowiązania już istniejącego ( będącego w tym momencie zaległością podatkową), które powstało na skutek zaistnienia przesłanek określonych w przepisach prawa materialnego. Izba Skarbowa stwierdziła, iż zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Zatem w rozumieniu tej ustawy nienależnie otrzymany zwrot podatku, w tym także podatku od towarów i usług, nie jest sam w sobie zaległością podatkową. Organ wskazał, iż w myśl art. 53 § 1 tej ustawy od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, w sposób określony w art. 53 §5 pkt 1 tejże ustawy, czyli od dnia zwrotu podatku. Izba Skarbowa stwierdziła, iż skoro otrzymany przez Skarżącą Spółkę nienależnie zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. jest w swej istocie zaległością podatkową to należy naliczyć od niego odsetki za zwłokę za okres od dnia dokonania zwrotu, tj. od dnia 27 sierpnia 2001r. do dnia wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji tj. do dnia 3 lipca 2003r. Zdaniem organu z datą tą mogło nastąpić zaliczenie zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 6.275 zł za miesiąc sierpień 2001r., gdyż zwrot ten został prawidłowo określony w decyzji znak: "[...]",z dnia 3 lipca 2003r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto podniosła, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jako nadpłatę, podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu Ordynacji podatkowej, traktuje się różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka- zdaniem organu-nie zaistniała, gdyż prawidłowa kwota zwrotu podatku określona została w decyzji organu kontroli skarbowej i z tym dniem zwrot ten został zaliczony na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 4.08.2003r. Urząd Skarbowy, działając na podstawie art. 62 §4 Ordynacji podatkowej zaliczył wpłaty dokonane przez podatnika w dniu 18 lipca 2003r. w kwocie 2.595 zł i 4554,20 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. ustalonych w decyzji z dnia 3 lipca 2003r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej znak: "[...]" w następujący sposób: - na poczet należności głównej za miesiąc lipiec 2001 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe-2.046 zł; - na poczet należności głównej za miesiąc lipiec 2001r.- 381,60 zł; - na poczet odsetek za zwłokę za okres od 27.08.2001r. do 18.07.2003 r. -167,40 zł; - na należność główną za miesiąc lipiec 2001r. -315,70 zł; - na poczet odsetek za zwłokę za okres od 27.08.01-18.07.03.-138,50 zł. Wpłaty rozliczono proporcjonalnie zgodnie z treścią art. 55 §2 O.p. Dyrektor Izby skarbowej w wyniku rozpatrzenia zażalenia nie znalazł podstaw do wzruszenia tego postanowienia. W skardze złożonej do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie doradca podatkowy skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonych postanowień w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Zaskarżonym postanowieniom zarzucił naruszenie art.73 § 1 pkt 1 oraz art.21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł ponadto, iż sposób rozumowania organów skarbowy jest "sztuczny" i nastawiony tylko na nieuzasadniony fiskalizm. Organy podatkowe żądają bowiem odsetek od podatku, który de facto znajdował się na rachunku urzędu skarbowego. Zdaniem Spółki żądanie odsetek w takiej sytuacji jest sprzeczne z demokratycznym państwem prawa, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów skarbowych określonych w art. 120 i 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniósł też, że organ podatkowy nie zastosował art. 76 ustawy - Ordynacja podatkowa w chwili wystąpienia nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na zarzuty zawarte w skargach wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach z dnia 28 października 2003r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z 2002r.). Skarga nie jest zasadna. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonych postanowień stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący zgodnie z wymogami art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dokonano jego szczegółowej analizy i oceny, mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 Ordynacji Podatkowej. Badając w takim zakresie postanowienia będące przedmiotem skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa kwalifikującego postanowienia do wycofania z obrotu prawnego. Z treści skargi wynika, iż skarżąca Spółka nie zgadza się z metodą zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej zwrotowi za miesiąc sierpień 2001r. na poczet powstałej zaległości podatkowej za miesiąc lipiec 2001r. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej w innej wysokości. Zatem, jeżeli podatnik złożył deklarację z dokonanym rozliczeniem podatku od towarów i usług, to wyliczenie z tej deklaracji jest wiążące, o ile za dany okres rozliczeniowy tj. za konkretny miesiąc, nie zostanie wydana decyzja zawierająca odmienne wyliczenie. Należy podkreślić, że jest to decyzja deklaratoryjna określająca jedynie prawidłową wysokość zobowiązania już istniejącego (będącego w tym momencie zaległością podatkową), które powstało w skutek zaistnienia przesłanek określonych w przepisach prawa materialnego. Zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Powyższa regulacja oznacza, iż w rozumieniu tej ustawy nienależnie otrzymany zwrot podatku, w tym także podatku od towarów i usług należy traktować na równi z taką zaległością, ze wszelkimi tego konsekwencjami. Zatem od kwot traktowanych na równi z zaległościami nalicza się odsetki za zwłokę, w sposób określony w art. 53 § 5 pkt 1 tejże ustawy, czyli od dnia zwrotu podatku. W niniejszej sprawie organy orzekające prawidłowo dokonały naliczenia odsetek za nienależnie otrzymany zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001r. od dnia 27 sierpnia 2001r.(czyli od dnia dokonania zwrotu) do dnia wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji tj. do dnia 3 lipca 2003r. Z tą datą nastąpiło zaliczenie zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 6.275 zł za miesiąc sierpień 2001r., gdyż zwrot ten został prawidłowo określony w decyzji znak: "[...]" z dnia 3 lipca 2003 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Sąd nie znalazł także podstaw do stwierdzenia powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r. Stosownie do regulacji art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jako nadpłatę, podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, traktuje się różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie. W niniejszej sprawie, sytuacja taka nie zaistniała, zatem brak jest podstaw do zastosowania art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa. Należy wskazać, iż kwota zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r. została określona w decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 3 lipca 2003r. i z tym dniem zwrot ten został zaliczony- zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej- na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001r. Zdaniem Sądu organy orzekające nie naruszyły zasad postępowania wyrażonych w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziły postępowanie zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zatem poczynione przez orzekające organy podatkowe ustalenia w sprawie, w których zapadły zaskarżone postanowienia są logiczne, spójne i dostatecznie udokumentowane. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa, dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.