III SA 3273/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Zbigniew Ślusarczyk Sędzia WSA - Wiesława Pierechod (spr.) Asesor WSA - Renata Kantecka Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2004r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 rok oddala skargę. Decyzją z dnia 29 października 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, po rozpoznaniu odwołania, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr "[...]" z dnia 4 czerwca 2003r. określającą A Sp. z o.o. stratę za 2000r. w wysokości 3.089.685,51 zł. i określił stratę w wysokości 3.129.685,51 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, Dyrektor Kontroli Skarbowej określił A Sp. z o.o. stratę w wysokości 3.089.685,51 zł., niższą o 194.226,45 zł. od wykazanej przez Spółkę w zeznaniu podatkowym za 2000 rok straty w kwocie 3.283.911,96 zł. Różnica w wysokości straty wynikła z nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 169.22,45 zł. oraz ze zmniejszenia zeznanej kwoty dochodu wolnego od podatku w kwocie 25.000 zł. przychodu z tytułu kary umownej. Organ pierwszej instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków na: remont kotła OP 130 Nr "[...]" w kwocie 40.000 zł., wykonanie projektu technicznego budowlanego na remont pomieszczenia rozdzielni kotłowni w kwocie 5.000 zł., roboty budowlane w kotłowni OP w kwocie 55.000 zł., konsultacje i adaptację oprogramowania z zakresu współpracy systemów sterowania i wizualizacji w kwocie 27.575 zł., organizację obchodów z okazji "Dnia "[...]" w kwocie 41.651,45 zł. Rozpoznając odwołanie, w którym spółka zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie wszystkich wymienionych w decyzji wydatków, po uzupełnieniu materiału dowodowego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spółka prawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 wydatki w kwocie 40.000 zł. związane z remontem kotła OP 130 Nr "[...]". Nie uwzględnił natomiast zarzutów w pozostałym zakresie. Według Dyrektora Izby Skarbowej wydatek w kwocie 27.575 zł. dotyczący adaptacji oprogramowania komputerowego wprawdzie nie stanowił wartości niematerialnej i prawnej, jak przyjął organ I instancji, jednakże dodatkowe ustalenia dowiodły, że został on poniesiony w związku z zadaniem inwestycyjnym "Dostawa elektrofiltra spalin kotłów OP - 130 K 6, K 7" realizowanym w 1999r., a ostatecznie zakończonym w 2000r. Nie może zatem bezpośrednio obciążać kosztów uzyskania przychodów, a powinien zwiększać wartość wskazanego zadania inwestycyjnego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii zakwalifikowania wydatków w łącznej kwocie 60.000 zł. za wykonanie projektu technicznego i prace budowlane pomieszczenia rozdzielni w Kotłowni OP - jako wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego. Wskazując na treść art.16 ust.1 pkt 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art.16g ust.13 i art.15 ust.6 ustawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydatki te nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w momencie poniesienia, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustalono w toku postępowania, że spółka dokonała obciążenia kosztów na podstawie dwóch faktur: 1) z dnia 8.05.2000r. na opracowanie projektu technicznego remontu pomieszczenia rozdzielni w Kotłowni OP na kwotę netto 5.000 zł., 2) z dnia 20.07.2000r. na wykonanie remontu pomieszczeń rozdzielnic w Kotłowni OP na kwotę netto 55.000 zł. Faktura wykonawcy definiuje, w ocenie organów, zakres wykonanych prac odmiennie od założonego w dokumentacji technicznej i zrealizowanego zgodnie z kosztorysem. Przedmiotem zlecenia z dnia 3.04.2000r. było opracowanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej na wykonanie pomieszczenia rozdzielni w kotłowni OP. Analiza zapisów zawartych w projekcie budowlanym dowodzi, że przewiduje on wykonanie w budynku kotłowni, nie istniejącego wcześniej pomieszczenia rozdzielni. Istniejący budynek kotłowni stanowił tylko "jedno pomieszczenie o wysokości około 8 m bez żadnego zadaszenia, wewnątrz nie otynkowany i posiadający betonowe posadzki". Ogólny opis stanu projektowego dowodzi, iż przewidziane do wykonania prace w tym pomieszczeniu wiążą się z zasadniczą zmianą funkcji w jego części, poprzez wykonanie rozdzielni, czyli w efekcie tych prac częściowe dostosowanie do nowych potrzeb użytkowych. Prace adaptacyjne dotyczące rozdzielni obejmowały: wykonanie dachu, wykonanie stropu podwieszonego z płyt kartonowo-gipsowych w celu uzyskania wysokości realizowanej rozdzielni 3,5 m, zamurowanie wszystkich zbędnych otworów okiennych, na istniejących posadzkach ułożenie papy, styropianu, szlichty i wykończenie płytkami terakotowymi, wykonanie kanałów betonowych w posadzce pod kable elektryczne, otynkowanie i pomalowanie wewnętrznych ścian, montaż wentylacji wywiewnej i nawiewnej, docieplenie ścian zewnętrznych, obróbki blacharskie (rynny), jak też wykonanie nowych stalowych i pyłochłonnych drzwi o wymiarach 125 ×120 cm oraz nowych nadproży drzwiowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w projekcie opis stanu istniejącego w odniesieniu do przewidzianych w nim do zastosowania rozwiązań i wynikający z tego zakres rzeczowy prac dowodzi jednoznacznie, że nie odtworzono stanu istniejącego, który stanowi istotę remontu, ale prowadzono prace inwestycyjne. Część kotłowni została zaadaptowana na pomieszczenie rozdzielnic, które wcześniej nie istniało. Spowodowało to wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że poniesione przez spółkę wydatki w kwocie 41.651,45 zł. związane z obchodami "Dnia "[...]" w 2000r., a poniesione na zorganizowanie festynu rodzinnego, spływu kajakowego, zawodów wędkarskich, imprezy kulturalnej dla emerytów i rencistów, w których udział wzięli wyłącznie pracownicy, członkowie ich rodzin i byli pracownicy A, powinny być pokryte ze środków funduszu socjalnego, na który spółka w 2000r. dokonywała odpisów, które stanowiły koszt uzyskania przychodów. Wskazał na treść art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art.16 ust.1 pkt 9 lit.b tej ustawy oraz art.2 pkt 1 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996r. nr 70, poz.335 z p.zm.) wywodząc, iż ustawodawca podatkowy umożliwiając uznanie odpisów na ZFŚS za koszt uzyskania przychodu, nie pozostawił podatnikom swobody wyboru, co do sposobu finansowania wydatków określonych w art.2 ustawy o ZFŚS, świadczonych na rzecz pracowników. Skoro spółka przyjęła, że obchody "Dnia "[...]"" przybiorą formę sportowo-rekreacyjną i kulturalno-oświatową to powinny być sfinansowane z funduszu socjalnego. A Sp. z o.o. zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej odmowy uznania wydatków w kwocie 60.000 zł. poniesionych na remont pomieszczenia kotłowni OP jako kosztów podlegających jednorazowemu odliczeniu w chwili poniesienia. Zarzucając naruszenie art.16 ust.1 pkt 1c w związku z art.16g ust.13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wniosła o uchylenie decyzji. Podniosła, że treść powołanych przepisów ustawy wskazuje, że winny być zrealizowane co najmniej dwie przesłanki aby można było uznać, iż środek trwały został ulepszony. Po pierwsze: gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 PLN, po drugie: gdy wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przejęcia środka trwałego do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów i.t.p. Spełniona została tylko pierwsza z przesłanek. Nie doszło natomiast do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego. Skarżąca, dokonując remontu nie miała na celu podwyższenia wartości pomieszczenia, a jedynie konieczność dostosowania go do potrzeb zakładu, a także zapobieżenia jego niszczeniu. Wydatki poniesione na kotłownię są nikłe w stosunku do rzeczywistych potrzeb remontowych budynku, rozmiary pomieszczenia rozdzielni stanowią 0,8% powierzchni kotłowni. W takim wypadku nie można mówić o jakimkolwiek ulepszeniu zwiększającym wartość użytkową środka trwałego. W praktyce nie każdy nakład na środek trwały można uznać za powodujący wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Nie każda przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja wpłynie na wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Przeprowadzone prace nie spowodowały wydłużenia okresu eksploatacji ani nie zmniejszyły kosztów eksploatacji przedmiotu ulepszenia. Wobec tego skarżąca miała prawo do jednorazowego odliczenia wydatków od podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sąd stosownie do art.3 i art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr153, poz.1270) dokonując kontroli zaskarżonej decyzji uchyli ją gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu powyższych naruszeń prawa zaskarżonej decyzji zarzucić nie można. Należy się zgodzić ze skarżącą spółką, że z przepisów art.16 ust.1 pkt 1 lit.c i art.16g ust.13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2000r. wynika, że wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jego wartość początkową, a tym samym nie są uważane za koszty uzyskania przychodów gdy spełnione zostały dwie przesłanki: 1. ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. 2. ulepszenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym z art..16g ust.13 wynika, że miary wzrostu wartości użytkowej wymienione są przykładowo. Wskazane przepisy podatkowe, ustalając katalog ulepszeń nie zawierają stwierdzenia, że wyłączone są z niego prace remontowe, jeżeli jednocześnie prace te nie ograniczają się wyłącznie do odtworzenia stanu pierwotnego, a mają charakter modernizacji bądź adaptacji (przystosowanie do innego użytku). Z przedłożonych Sądowi akt podatkowych wynika, że prace remontowe, jak twierdzi spółka, a adaptacyjne i inwestycyjne jak przyjęły to organy podatkowe, w obiekcie kotłowni były bezpośrednio związane z inną inwestycją dokonaną w 1999r. i zakończoną w 2000r. tj. z wymianą przestarzałych elektrofiltrów. Omawiane pomieszczenie (w dokumentacji i opisie technicznym nazywane odrębnym budynkiem w kompleksie zabudowy zwartej A) niewątpliwie pozostało po demontażu elektrofiltra (ów). Nie posiadało dachu. Zakres przeprowadzonych prac wskazuje na nadanie temu pomieszczeniu (budynkowi) nowych cech użytkowych. Pomieszczenie przed dokonanymi robotami budowlanymi właściwie nie nadawało się do pełnienia jakichkolwiek funkcji, albowiem były to ściany (częściowo zmurszałe) i betonowe posadzki. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniu skarżącej dokonana przez organy podatkowe obu instancji ocena prac budowlanych jako powodujących ulepszenie i wzrost wartości użytkowej pomieszczenia znajduje oparcie w materiale dowodowym sprawy. Sam fakt zadaszenia obiektu niewątpliwie wydłuża okres jego używania. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) orzekł jak w sentencji.